Patent box: come cumularlo con il credito ricerca e sviluppo

Assonime ha pubblicato una corposa circolare sul nuovo regime del patent box (circolare n. 19 del 10 giugno 2022). In un precedente intervento su questo quotidiano si è affrontata la tematica dei rapporti tra la nuova agevolazione patent box “ordinaria” e il meccanismo “premiale” per gli IP esistenti e gli IP nuovi, tenuto conto delle definizioni date dal Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2022, n. 48243.

Nel prosieguo ci si soffermerà sulla possibilità di cumulo della nuova agevolazione patent box con il credito d'imposta ricerca e sviluppo.

Va detto che il rapporto tra le due discipline è stato pure oggetto di chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate, nell'ambito dell'ultima edizione di “Telefisco” tenutasi lo scorso 15 giugno, che ha esaminato la problematica della penalty protection della documentazione eventualmente predisposta.

Patent box e credito d'imposta ricerca e sviluppo

La legge di bilancio 2022 ha apportato alcune modifiche alla normativa sul nuovo patent box contenuta nel “DL Fiscale” (DL 146/2021).

Tra le novità apportate, salutata sicuramente con favore dagli operatori, c'è stata l'eliminazione del divieto di cumulo dell'agevolazione patent box e del credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo contenuta in origine all'art. 6, comma 9, del DL 146/2021, a norma del quale i soggetti che esercitano l'opzione per il nuovo patent box non avrebbero potuto fruire, per l'intera durata della predetta opzione e in relazione ai medesimi costi, del credito d'imposta di cui ai commi da 198 a 206 dell'art. 1 della L 160/2019.

Osserva, in proposito, Assonime che, a differenza del patent box, il credito d'imposta ricerca e sviluppo non è configurato come una misura strutturale “a regime”, ma come agevolazione temporanea, periodicamente prorogata; la “convivenza” tra le due diverse agevolazioni, quindi, potrebbe anche essere meramente “transitoria”, perché limitata nel tempo.

In ogni caso, anche nel rinnovato quadro normativo occorre considerare le regole di cumulabilità del credito imposta con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, nel dettaglio:

• il cd. “divieto di doppio finanziamento”;
• la regola della cd. “nettizzazione” dei costi.

Quanto alla prima regola, rileva il disposto dell'art. 1, comma 204, ultimo periodo della L. 160/2019, secondo cui il credito d'imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell'IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto.

In altre parole, la cumulabilità della nuova agevolazione patent box con il credito d'imposta ricerca e sviluppo sarebbe riconosciuta a condizione che (e nella misura in cui) l'ammontare dei benefici fruibili non sia superiore al costo sostenuto.

Assonime osserva che il cumulo delle due sole agevolazioni - nuovo patent box e credito d'imposta ricerca e sviluppo - di per sé non violerebbe questa regola nel senso che, anche cumulando detti incentivi, il beneficiario rimane, comunque, inciso di una parte del costo sostenuto; solo in caso di fruizione di ulteriori agevolazioni sugli stessi costi potrebbe verificarsi questa eventualità.

Quanto all'ulteriore regola della cd. “nettizzazione” dei costi rileva quanto previsto al comma 203 dello stesso art. 1 della L. 160/2019, secondo cui la base di calcolo del credito d'imposta – e, cioè l'ammontare dei costi sostenuti per lo svolgimento delle attività agevolate – è assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili.

La questione che si pone è quella di verificare se, in sede di determinazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo, occorra - o meno - “nettizzare” i relativi costi agevolati del beneficio derivante dalla maggiorazione del 110% del nuovo patent box.

Secondo una prima tesi interpretativa, più aderente al dato letterale della normativa, per “sovvenzioni e contributi” devono intendersi solo i contributi “diretti” ricevuti in relazione agli stessi costi agevolati dal credito d'imposta ricerca e sviluppo e non anche quegli incentivi di cui il destinatario gode “indirettamente” sotto forma di riduzione delle imposte, qual è appunto il nuovo patent box.

Sotto altra angolazione, potrebbe però pure sostenersi che la maggiorazione del 110% rientrerebbe nel novero delle altre sovvenzioni o dei contributi “a qualunque titolo ricevuti”, con ciò aderendo ad un'interpretazione sostanzialistica del predetto dato normativo. L'Agenzia delle Entrate parrebbe avere aderito a questa lettura, per così dire “sostanzialistica”, in relazione al credito d'imposta recentemente introdotto a favore delle “imprese energivore” dall'art. 15 del DL 4/2022 (circolare 13 maggio 2022, n. 13/E).

Come sottolineato da Assonime, è dunque opportuno che vengano forniti tempestivamente chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate e, qualora questa manifesti il convincimento di aderire a questa seconda soluzione interpretativa, indichi anche in quale modo opererebbe la predetta “nettizzazione” della base di computo del credito d'imposta ricerca e sviluppo.

In ogni caso, secondo l'Associazione, la questione non dovrebbe riguardare il credito d'imposta ricerca e sviluppo maturato sino al 2019, in caso di applicazione del meccanismo “premiale” per il nuovo patent box.

Patent box e credito d'imposta ricerca e sviluppo alla prova della penalty protection

Come detto in premessa, la tematica dei rapporti tra la disciplina del nuovo patent box e la normativa del credito d'imposta ricerca e sviluppo è stata pure esaminata in uno dei quesiti posti all'Agenzia delle Entrate nel corso dell'ultima edizione di “Telefisco”, tenutasi lo scorso 15 giugno.

Più in particolare, è stato chiesto ai tecnici dell'Agenzia delle Entrate se, a seguito della possibilità di cumulo tra il credito d'imposta ricerca e sviluppo e la deduzione maggiorata del 110% dei costi, la documentazione “idonea” ad attivare la penalty protection per la deduzione del nuovo patent box possa avere rilievo anche in relazione ai controlli relativi al credito d'imposta ricerca e sviluppo.

La risposta fornita è stata, purtroppo, negativa.

Secondo l'Agenzia delle Entrate, infatti, la documentazione “idonea” ad attivare l'esimente sanzionatoria in caso di rettifica della maggiorazione del 110% prevista dall'art. 6, comma 6, del DL n. 146/2021, non avrebbe rilievo anche in relazione ai controlli relativi al credito d'imposta ricerca e sviluppo. Ciò in quanto il menzionato art. 6, al comma 6, fa esclusivo riferimento alle ipotesi di rettifica della maggiorazione determinata dai soggetti che abbiano optato per il nuovo regime del patent box.

Per tale motivo, in virtù del “principio di legalità” che caratterizza il sistema sanzionatorio, si ritiene che non sia possibile estendere l'esimente sanzionatoria a fattispecie non espressamente previste.