Correttivo-ter: come cambia la disciplina fiscale sulle correzioni contabili

Il 14 luglio 2025, il Consiglio dei Ministri ha approvato uno schema di Decreto Legislativo (cd. Correttivo-ter) che prevede alcune modifiche alla disciplina fiscale della procedura di correzione degli errori contabili.

Lo schema di decreto è stato successivamente trasmesso al Parlamento, le cui Camere hanno entrambe rilasciato un parere favorevole, seppur con alcune osservazioni e richieste di chiarimenti da parte del Senato della Repubblica (nel parere rilasciato il 30 settembre 2025).

Concentrando la presente analisi all'IRES, lo schema di decreto, all'articolo 4, prevede:

• da un lato, l'integrale soppressione della disciplina attualmente in vigore, mediante l'abrogazione del quarto e quinto periodo del comma 1 dell'art. 83 TUIR;
• dall'altro lato, l'introduzione di un nuovo comma 1-ter all'interno dell'art. 83 TUIR, ai sensi del quale per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi precedenti, se effettuata entro la data di chiusura dell'esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.

Con tale intervento il decreto “Correttivo-ter” mette mano all'ambito soggettivo, a quello oggettivo e ai profili temporali della disciplina, in modo tale, come chiarito nella Relazione Illustrativa, da “circoscrivere l'ambito applicativo riducendo le possibili aree di incertezza”, nonché per “evidenti esigenze di cautela”.

Ambito soggettivo

L'intervento del decreto “Correttivo-ter” sembra essere tutt'altro che chiarificatore. Non vi sono dubbi, infatti, che l'originaria (e tuttora in vigore) versione della disciplina fosse riservata alle imprese in “derivazione rafforzata” e soggette a revisione legale dei conti. La nuova formulazione della disciplina, invece, facendo generico riferimenti ai “soggetti che sottopongono il proprio bilancio d'esercizio a revisione legale” fa ritenere che essa possa estendersi anche alle micro-imprese in “derivazione semplice”, purché assoggettino il proprio bilancio a revisione legale. Su questo punto, il parere del Senato chiede di “valutare se circoscrivere la disciplina … ai soggetti in derivazione rafforzata”.

Non solo: nel proprio parere, il Senato chiede di valutare di riservare la nuova disciplina “esclusivamente alle imprese per le quali la revisione sia obbligatoria”. Ciò rappresenterebbe un cambiamento di non poco conto, posto che l'attuale disciplina, secondo l'opinione unanime della dottrina, è accessibile sia dalle imprese con revisione obbligatoria sia da quelle che volontariamente sottopongono il proprio bilancio a revisione.

Ambito oggettivo

Il dubbio più rilevante concerne indiscutibilmente la tipologia di errori contabili che potevano rientrarvi. La normativa attualmente in vigore ha ingenerato il dubbio se la disciplina possa applicarsi esclusivamente agli errori di competenza.

Il decreto “Correttivo-ter”, riferendosi alla generalità degli “errori contabili”, sgombera il campo da ogni residua incertezza; così come ulteriormente confermato dalla Relazione Illustrativa, dove viene precisato che il perimetro applicativo della nuova disciplina ricomprende i fenomeni di qualificazione, imputazione temporale, classificazione, quantificazione, nonché i casi di mancata rilevazione.

Tuttavia, il decreto “Correttivo-ter” si è spinto oltre, stabilendo – per le esigenze di cautela sopra citate – che la nuova disciplina sia applicabile esclusivamente agli errori contabili “diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti”. A questo proposito, il dubbio principale è se l'ente accertatore abbia la possibilità – o meno - di contestare la scelta del redattore del bilancio in ordine alla rilevanza dell'errore. L'espresso riferimento della norma all'iscrizione in bilancio (e non il mero riferimento agli “errori diversi da quelli rilevanti”) potrebbe far ritenere che le appostazioni di bilancio non siano controvertibili, tenuto pure conto del valore di “prova rilevante/decisiva” che la certificazione del bilancio ha vis-à-vis l'Amministrazione Finanziaria (cfr. Cass. 18855/2023, Cass. 40048/2021, Cass. 12285/2018, Cass. 13252/2015, Cass. 5926/2009); tuttavia, stante la delicatezza della questione, potrebbe essere opportuno uno specifico chiarimento in merito.

Nel parere del Senato, con riferimento all'ambito oggettivo, viene chiesto di “precisare se gli aggiustamenti relativi al transfer pricing rientrino o meno tra le correzioni di errori cui applicare la disciplina semplificata”. Data la rilevanza della questione, il punto è estremamente delicato. A ben vedere, il generico riferimento agli “errori contabili”, come già argomentato, è tale da ricomprendere tutte le tipologie di errori contabili, nessuna esclusa, a condizione che siano iscritti in bilancio come irrilevanti.

Profili temporali

L'intervento del decreto “Correttivo-ter” si presenta ancora una volta dirompente. La normativa attualmente in vigore, infatti, non disciplina i profili temporali, limitandosi a stabilire che la medesima non è applicabile “ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa”.

Il decreto “Correttivo-ter” interviene sul punto inserendo un duplice termine. In particolare, la correzione dell'errore deve essere effettuata:

• entro l'esercizio successivo a quello in cui è stato commesso (su questo punto, il parere del Senato chiede un esplicito riferimento al bilancio relativo all'esercizio successivo); e comunque
• entro la data di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza (su questo punto, il parere del Senato chiede di precisare gli effetti di tali attività in ipotesi di operazioni che determinano riflessi su più periodi di imposta). Come chiarito nella Relazione Illustrativa, affinché operi la preclusione temporale, è necessario che le predette attività riguardino gli elementi patrimoniali o reddituali oggetti di correzione, restando escluse le attività di controllo automatizzato e formale.

Il parere del Senato, inoltre, invita il legislatore delegato a prevedere che l'accesso alla novellata disciplina sia subordinato alla circostanza che il bilancio dell'esercizio “di correzione” sia sottoposto a revisione entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta cui esso si riferisce; recependo, in questo modo, le indicazioni contenute nella Circolare Assonime n. 16/2025.

In conclusione, il decreto “Correttivo-ter” interviene anche per riformulare la disciplina applicabile ai fini IRAP. In particolare, nell'estendere (e inserire direttamente all'interno del D.Lgs. 446/97) la disciplina de qua al tributo regionale, il legislatore si è premurato di precisare che “Il primo periodo opera, in relazione alle suddette correzioni di errori contabili, soltanto se sia il valore della produzione netta relativo al periodo d'imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non è negativo, anche non tenendo conto dei predetti elementi”.

L'aggiunta di questo secondo periodo è dettata da evidenti esigenze di cautela erariale, posto che, ai fini IRAP, non è prevista la possibilità di portare in avanti le eccedenze negative di base imponibile e, conseguentemente, il contribuente potrebbe volontariamente commettere errori contabili (ad esempio attraverso la mancata rilevazione di costi in periodi d'imposta con base imponibile negativa, prontamente corretta nell'esercizio successivo) al fine di ottenere il massimo – ma indebito – beneficio dalla disciplina.