Il leasing nella contabilità del conduttore

Da un punto di vista contabile, il contratto di leasing può essere rilevato in bilancio attraverso due differenti metodi:

• il metodo patrimoniale (o metodo dei canoni) che prevede l’imputazione a conto economico, secondo il principio di competenza, dei canoni di locazione finanziaria lungo la durata del contratto. L’immobilizzazione viene iscritta in bilancio solo al momento dell’eventuale esercizio dell’opzione di riscatto;
• il metodo finanziario che, dando esaltazione al principio di prevalenza della sostanza economica rispetto alla forma giuridica del contratto, rileva l’operazione considerando il leasing come un’operazione di finanziamento volta all’acquisizione dell’immobilizzazione. Pertanto, all’inizio del contratto, normalmente coincidente con la consegna fisica del bene, il conduttore iscriverà il bene tra le proprie immobilizzazioni e, in contropartita, un debito di natura finanziaria, rappresentato, appunto, dal finanziamento ottenuto.

Successivamente, sulla base del piano di ammortamento finanziario stilato utilizzando il tasso di interesse implicito del leasing, i pagamenti dovuti in pendenza del contratto di leasing saranno suddivisi:

• nella quota capitale, che sarà portata a riduzione della passività, e
• nella quota interessi che dovrà essere imputata a conto economico.

Inoltre, il conduttore dovrà effettuare l’ammortamento del bene detenuto tramite il leasing in funzione della vita utile dello stesso.

Nel nostro ordinamento nazionale, il legislatore ha indirettamente imposto l’utilizzo del metodo patrimoniale per la rappresentazione del contratto di leasing negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico, prevendendo, invece, un’informativa aggiuntiva sugli effetti derivanti dall’applicazione del metodo finanziario all’interno della nota integrativa (art. 2427 c. 1 n. 22) c.c.).

Pertanto, il processo di contabilizzazione dei leasing, secondo tale metodologia, richiede:

• l’imputazione a conto economico, nella voce B.8) Costi per godimento beni di terzi, dei costi per la rata iniziale (c.d. maxicanone), delle spese di istruttoria e degli altri costi connessi con la stipula del contratto (in caso di intervento del notaio, il compenso e le imposte d’atto sono da considerarsi oneri accessori al leasing) e dei canoni periodici;
• che eventuali contributi in conto impianti (inclusi i contributi in conto interessi sul leasing – si pensi, ad esempio, ai benefici connessi alla Sabatini) sono dapprima riscontati e successivamente imputati lungo la durata del contratto di leasing nella voce A.5) Altri ricavi e proventi;
• la rilevazione di un risconto attivo per rinviare ai futuri esercizi la quota parte di costo imputata a conto economico eccedente rispetto all’ammontare di competenza. La quota di competenza si determina rapportando la somma tutti i pagamenti dovuti per il leasing (escluso l’eventuale prezzo per l’esercizio dell’opzione di riscatto) ai giorni dell’esercizio in cui era in essere il contratto. In caso di riscatto anticipato, il risconto attivo residuo a tale data è imputato ad incremento del valore dell’immobilizzazione;
• solo al termine del contratto, a seguito dell’esercizio dell’opzione di riscatto, l’iscrizione dell’immobilizzazione e il conseguente inizio del periodo di ammortamento della stessa.

Nel rendiconto finanziario, i flussi finanziari dei contratti di leasing rilevati secondo il metodo patrimoniale sono presentati nel flusso di cassa derivanti dall’attività operativa. Il flusso derivante dall’attività di investimento verrà influenzato solo a seguito dell’esercizio dell’opzione di riscatto.

La rappresentazione nelle tavole di bilancio e nella nota integrativa

Qualora il contratto di leasing possa essere qualificato come locazione finanziaria, ossia quando vi è il trasferimento al locatario della parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni locati, nella nota integrativa dovranno essere riportati gli effetti differenziali che si sarebbero generati sullo stato patrimoniale e sul conto economico qualora il leasing fosse stato rappresentato con il metodo finanziario e non con il metodo patrimoniale.

Pertanto, è richiesto di indicare:

• il costo di acquisizione, al netto del relativo fondo ammortamento e svalutazione, del bene qualora fosse stato iscritto tra le immobilizzazioni;
• la passività per leasing, ottenuta attualizzando per il tasso di interesse effettivo del contratto le rate non ancora scadute;
• gli interessi effettivi di competenza dell’esercizio, la quota di ammortamento e delle eventuali svalutazioni.

L’attuale OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d’esercizio non fornisce più la tabella esemplificativa dell’effetto riconciliativo su patrimonio netto e reddito dell’esercizio tra metodo patrimoniale e metodo finanziario. Si ritiene, quindi, possibile produrre sia un’informativa sintetica indicando esclusivamente quanto richiesto dal codice civile sia una più analitica (si veda OIC 12 versione 2014).

Si precisa che per le operazioni qualificate come locazioni finanziarie, nel bilancio consolidato, vista la sua natura essenzialmente informativa, è possibile (e non più obbligatorio) rappresentarle utilizzando il metodo finanziario (parr. 103-106 dell’OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto).

Gli impatti fiscali del leasing

L’art. 102 c. 7 TUIR permette la deduzione dei canoni di locazione finanziaria imputati a conto economico sulla base di una durata minima stabilita attraverso i coefficienti di ammortamento di cui al D.M. 31/12/1988.

La durata minima fiscale in cui è ammessa la deduzione dei canoni è commisurata:

• alla metà del periodo di ammortamento fiscale per i beni mobili;
• a 12 anni per i beni immobili;
• all’intero periodo di ammortamento per le autovetture non strumentali di cui all’art. 164 TUIR.

Dal confronto tra la durata contrattuale e la durata minima fiscale, su base giornaliera, possono emergere le seguenti situazioni:

• nel caso in cui la durata contrattuale fosse superiore a quella minima fiscale, il costo sarebbe interamente deducibile nell’esercizio di imputazione a conto economico;
• nel caso in cui, invece, la durata contrattuale fosse inferiore a quella minima fiscale, il costo sarebbe deducibile secondo la maggiore durata fiscale.

Nel secondo caso, pertanto, si verrebbe a creare un disallineamento temporale tra il periodo di imputazione a conto economico e il riconoscimento fiscale del componente negativo di reddito, causando, in sede di dichiarazione fiscale, dapprima delle variazioni in aumento del reddito (rigo RF31 cod. 35 – modello Redditi SC 2026) e, al termine della durata contrattuale, delle variazioni in diminuzione del reddito (rigo RF55 cod. 34 – modello Redditi SC 2026).

In sede di redazione del bilancio d’esercizio, potrebbe rendersi necessaria la valutazione dell’iscrizione delle imposte anticipate nel rispetto del principio di prudenza, come declinato, in questa specifica ipotesi, dall’OIC 25 Imposte sul reddito.

Ai fini fiscali, la deduzione dei canoni leasing non è ammessa per le azioni e per i terreni. Se il contratto ha per oggetto un immobile strumentale, sarà, pertanto, necessario individuare la quota capitale riferita all’area sottostante il fabbricato, da valutare autonomamente o forfettariamente (30% per i fabbricati industriali e 20% per gli altri fabbricati), che non sarà fiscalmente deducibile.

Gli interessi passivi inclusi nei canoni leasing sono da considerare ai fini della disciplina di cui all’art. 96 TUIR e sono interamente indeducibili ai fini IRAP.

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