La classificazione delle riserve in base all’origine e alla disponibilità

A seguito della rivisitazione dell’OIC 28 Patrimonio netto, ogni riferimento alla classificazione delle riserve è stata rimossa rispetto alle precedenti versioni del principio contabile. Sulla base dalla versione dell’agosto 2014 (non più riportata nella versione del 2016, ma tuttora applicata in dottrina), le riserve possono essere classificate come segue:

• in base all’origine (o natura) in:
  • riserve di utili, generalmente costituite in sede di riparto dell’utile netto risultate dal bilancio d’esercizio approvato (es. riserva legale, riserva straordinaria, riserve statutarie e riserva per utili su cambi non realizzati);
  • riserve di capitale, rappresentanti quote di patrimonio netto che derivano da nuovi apporti dei soci, dalla conversione di obbligazioni in azioni e dalla rinuncia di crediti da parte dei soci (es. riserva da sovrapprezzo azioni e le riserve per versamenti a fondo perduto dei soci). Nella versione 2014, il principio precisava che, di regola, non occorre alcuna deliberazione assembleare per la loro iscrizione in bilancio. Tale assunto non può considerarsi più valido a seguito delle riserve da valutazione al fair value emerse con il D.Lgs. 139/2015.
• in base alla possibilità di utilizzazione (o destinazione) in:
  • riserve disponibili, cioè che possono essere utilizzate per gli aumenti di capitali o per la distribuzione ai soci. In questo secondo caso, la riserva è definibile come anche “distribuibile”. Non necessariamente una riserva disponibile è anche distribuibile. Tale condizione sorge, tendenzialmente, da base normativa volta a tutelare i creditori (es. riserva sovrapprezzo azioni);
  • riserve indisponibili, cioè che non possono essere utilizzate per le finalità indicate nel punto precedente. Si pensi, ad esempio, alla riserva da copertura dei flussi finanziari attesi (art. 2426 c. 1 n. 11-bis) c.c.).

Nella tabella seguente viene proposta la classificazione delle principali riserve di patrimonio netto.

L’informativa sulle riserve nella nota integrativa

Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, la nota integrativa dovrà includere la seguente informativa sulle riserve di patrimonio netto:

• le variazioni intervenute nel patrimonio netto nel corso dell’esercizio per effetto, tra gli altri, della destinazione del risultato dell’esercizio precedente, dei nuovi conferimenti effettuati dai soci diversi da quelli a titolo di finanziamento, degli aumenti e delle riduzioni di capitale sociale (sia reali sia gratuiti) e della variazione del fair value degli strumenti finanziari derivati a copertura dei flussi di cassa attesi;
• un prospetto in cui vengano dettagliati:
  • l’origine e la disponibilità delle riserve;
  • l’avvenuta utilizzazione negli esercizi precedenti (l’OIC 28.41 limita il dato ai soli tre esercizi precedenti, con distinzione se effettuata per copertura perdite o per altri motivi);

• una tabella che indichi i movimenti delle riserve di fair value avvenuti nell’esercizio che, per la realtà italiana, è limitata agli strumenti finanziari derivati.

Con particolare riferimento al prospetto relativo alle riserve, l’OIC 28 richiede di indicare la possibilità di utilizzazione (A – per aumento di capitale, B – per copertura perdite, C – per distribuzione ai soci, D – per altri vincoli statutari ed E – per altre motivazioni), la quota disponibile per ciascuna riserva, al netto dell’eventuale riserva negativa per azioni proprie in portafoglio e delle perdite portate a nuovo e, con riferimento al totale disponibile, la quota parte non distribuibile (es. per copertura dei costi di impianto e ampliamento e dei costi di sviluppo non interamente ammortizzati).

Il coordinamento con le disposizioni fiscali

La classificazione delle riserve di patrimonio netto causa anche un diverso trattamento fiscale delle stesse in caso di utilizzazione. Infatti, l’art. 47 TUIR, prevede che l’utile e le riserve di utili, una volta distribuite ai soci, assumano rilevanza ai fini della determinazione del reddito del socio percettore (salvo quelle che si sono formate in pendenza del regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 TUIR). Nel caso di socio persona fisica non imprenditore le somme distribuite sono tassate con una ritenuta a titolo di imposta del 26%, mentre nel caso di socio società di capitale, ai sensi dell’art. 89 TUIR, la tassazione IRES è limitata al 5% dell’utile incassato.

Le riserve di capitale, in caso di distribuzione, non costituiscono materia imponibile per il percettore; esse andranno, tuttavia, a ridurre il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta.

In caso di compresenza di riserve di capitale e riserve di utili, indipendentemente da quanto previsto nella delibera assembleare, ai sensi dell’art. 47 c. 1 TUIR, si presumono prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve di utili per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta.

Nella dichiarazione dei redditi delle società di capitali (quadro RS righi da 130 a 142 – modello Redditi SC 2026) viene richiesto di effettuare la distinzione tra:

• riserve di utili;
• riserve di capitale;
• riserve in sospensione di imposta;
• riserva di utili da regimi di trasparenza fiscale.

È bene sottolineare che la presunzione dell’art. 47 c. 1 TUIR potrebbe creare un disallineamento, anche consistente, rispetto alla classificazione dell’origine delle riserve esposta nella nota integrativa, rendendo, quindi, necessario conservare adeguata documentazione di riconciliazione.

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