OIC 16 e 31: effetti di attualizzazione dei Fondi rischi nel conto economico

L'impatto civilistico e fiscale del nuovo modello di contabilizzazione

Il 6 giugno 2025 l'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha posto in pubblica consultazione, fino al 31 luglio 2025, alcune proposte di emendamenti ai principi contabili in tema di attualizzazione dei fondi oneri così come previsti dall'OIC 16 Immobilizzazioni Materiali e all'OIC 31 Fondi rischi ed oneri.

Tali emendamenti rappresentano la naturale conseguenza di quelli approvati il 18 marzo 2024 hanno introdotto (attraverso sempre la modifica dei documenti OIC 16 e OIC 31) un modello contabile unico per l'iscrizione in bilancio degli oneri di smantellamento di cespiti e ripristino dei siti su cui questi insistono.

Prima degli emendamenti del 2024, l'OIC 16 non consentiva la capitalizzazione degli oneri di smantellamento e ripristino nel costo del cespite. Tali costi erano generalmente rilevati come accantonamenti progressivi a conto economico durante la vita utile del bene. L'OIC 31, a sua volta, non prevedeva regole specifiche per i fondi di smantellamento e ripristino, ad eccezione dei costi per lo smantellamento delle discariche. Tale meccanismo creava non poche divergenze tra soggetti OIC e IAS-adopter; pertanto, già a partire dai bilanci 2024, l'OIC 16 e l'OIC 31 erano stati emendati per garantire l'adozione di un modello contabili univoco relativamente agli obblighi di smantellamento e/o ripristino.

Con le modifiche apportate, l'OIC 16 ora prevede che i costi di smantellamento e ripristino, quando derivanti da obblighi legali o contrattuali, siano capitalizzati come parte integrante del costo del cespite. In contropartita, viene iscritto un fondo per oneri futuri, il quale viene incrementato progressivamente attraverso l'imputazione degli interessi passivi di attualizzazione, anch'essi rilevati ad incremento del medesimo fondo. Il valore attuale di tali spese è oggetto di ammortamento lungo la durata della vita utile del bene.

Per i beni non iscritti nel bilancio dell'utilizzatore perché acquisiti in godimento (ad esempio, in concessione, leasing o usufrutto), l'OIC 31 consente la capitalizzazione dei costi di smantellamento e ripristino tra le immobilizzazioni immateriali; in questo caso, la contropartita del fondo per oneri è rappresentata da un'attività immateriale, iscritta tra le "Altre Immobilizzazioni Immateriali" ai sensi dell'OIC 24.

Così facendo, l'importo complessivo dello smantellamento/ripristino sarebbe indicato sin da subito ad incremento del cespite cui si riferisce, mentre, la ripartizione del costo nel tempo sarebbe garantita dal maggiore ammortamento del cespite il cui costo iniziale è stato appunto incrementato. Il valore attuale delle spese di smantellamento e ripristino costituisce parte integrante del costo del bene, quindi, l'importo è poi oggetto di ammortamento lungo la durata della vita utile del bene. 

Il nuovo emendamento OIC a partire dal 2025 

Il già menzionato emendamento del 2024 ha comportato, peraltro, l'inserimento del paragrafo 19A nell'OIC 31, secondo cui il fondo per smantellamento e/o ripristino è iscritto in contropartita del cespite, laddove iscritto in bilancio, sul quale insiste l'obbligazione di smantellamento del cespite e/o ripristino del sito. Gli aggiornamenti di stima dei costi di smantellamento e/o ripristino sono portati ad incremento o decremento del cespite a cui si riferiscono. Eventuali aggiornamenti di stima del fondo relativi al trascorrere del tempo di cui al paragrafo 34 del presente principio ovvero all'adeguamento del tasso di attualizzazione, sono imputati nella stima dell'accantonamento a conto economico.

Il paragrafo 19A non specificava però quale fosse la voce di conto economico in cui classificare gli effetti di attualizzazione del fondo derivanti dal trascorrere del tempo o dall'adeguamento del tasso di attualizzazione.

L'OIC, quindi, ha ricevuto una richiesta di chiarimento relativa alla classificazione degli effetti di attualizzazione dei fondi di smantellamento e/o ripristino derivanti dal trascorrere del tempo e dalla revisione del tasso di attualizzazione. Si propone di classificare gli effetti che derivano dal trascorrere del tempo e dalla revisione del tasso, se rilevanti, in una voce ad hoc di conto economico. Ma quale, classe B o classe C del conto Economico?

È stato osservato, spiega l'emendamento 2025, che il paragrafo 79 dell'OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio d'esercizio prevede che gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti a conto economico facendo prevalere il criterio della classificazione per natura dei costi. Pertanto, ai sensi del paragrafo 79 dell'OIC 12, è stato richiesto un intervento volto a chiarire se gli effetti di attualizzazione dei fondi di smantellamento e/o ripristino derivanti dal trascorrere del tempo e dalla revisione del tasso di attualizzazione di cui al paragrafo 19A dell'OIC 31 vadano rilevati nella classe C del conto economico, considerata la natura finanziaria dell'attualizzazione, oppure nella classe B del conto economico, al pari di qualunque altra componente degli accantonamenti.

La proposta di emendamento per il 2025 suggerisce di classificare gli effetti dell'eventuale attualizzazione dei fondi oneri, se rilevanti, in una voce ad hoc della classe C del conto economico, denominata "17ter) effetti di attualizzazione dei fondi oneri", modificando i paragrafi 19 e 19A dell'OIC 31 nonché il paragrafo 40A dell'OIC 16

L'emendamento 2025 specifica che eventuali aggiornamenti di stima del fondo relativi al trascorrere del tempo di cui al paragrafo 34 dell'OIC 31 - Fondi per rischi e oneri e TFR ovvero all'adeguamento del tasso di attualizzazione sono imputati all'interno della classe C di conto economico, nella voce 17ter) effetti di attualizzazione dei fondi oneri. L'ammortamento di tali costi è parametrato alla vita utile del cespite cui si riferiscono. 

DM MEF 27 giugno 2025: trattamento fiscale di rappresentazioni contabili presenti nell'OIC 16 e 31

Il DM MEF 27 giugno 2025 contiene alcune modifiche al principio contabile nazionale OIC 34 e ai principi OIC 16 e 31, derivanti, in particolare, dall'introduzione di una specifica disciplina contabile relativa agli obblighi di smantellamento e ripristino.

L'arti. 4 DM MEF 27 giugno 2025 chiarisce il trattamento fiscale delle ipotesi in cui il prodotto è venduto con diritto alla restituzione, con particolare riferimento alla fattispecie in cui si effettua una valutazione “per massa” del rischio di reso dei beni venduti. In tal caso, l'OIC 34 prevede che la rettifica di ricavo trovi contropartita nella passività classificata tra i fondi oneri di cui all'OIC 31. In applicazione del principio, il contribuente deve stimare la probabilità e la quantità dei resi e rilevare il ricavo al netto degli stessi, stanziando contestualmente una passività per rimborsi futuri. Coerentemente con quanto argomentato in merito alle “penali”, anche in questo caso viene riconosciuta la qualificazione fiscale di “accantonamento”. Di conseguenza, l'importo sarà indeducibile all'atto dello stanziamento del fondo, assumendo invece rilevanza fiscale all'atto del sostenimento del costo, ovverosia al momento di effettuazione del reso, da parte del cliente, del prodotto venduto.

L'art. 6 DM MEF 27 giugno 2025 disciplina il trattamento fiscale relativo ai costi di smantellamento e rimozione del cespite e/o ripristino del sito in relazione alla nuova disciplina contabile dell'OIC 16. Tali costi, se capitalizzati, si comprendono nel costo fiscale dei beni e si considerano ammortamenti deducibili ai sensi dell'art. 102 TUIR (beni detenuti in proprietà) e art. 103 TUIR (beni utilizzati con diritti di godimento). Per gli aggiornamenti di stima del fondo rischi e oneri relativi al trascorrere del tempo, ovvero all'adeguamento del tasso di attualizzazione, non cambia, invece, la classificazione di “accantonamento”, sia ai fini IRES che IRAP.