Omessa compilazione del Quadro RW: escluso il reato di sottrazione fraudolenta

Premessa

Con la sentenza n. 20649 depositata il 4 giugno 2025, la Corte di Cassazione è tornata a occuparsi dei limiti di configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (ex art. 11 D.Lgs. 74/2000), con riferimento alla fattispecie dell’omessa compilazione del quadro RW del modello Redditi. La pronuncia ha confermato un principio ormai consolidato, ossia che la sola violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale non è sufficiente a fondare la responsabilità penale, in assenza di una contestazione formale di evasione di imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

La vicenda processuale

Nel caso deciso dalla Suprema Corte, l'Agenzia delle Entrate irrogava ad un contribuente una sanzione superiore a 1,7 milioni di euro per omessa compilazione del quadro RW relativo a investimenti finanziari detenuti all'estero. A seguito di tale atto, il Pubblico Ministero richiedeva e otteneva un sequestro preventivo per equivalente nei confronti del patrimonio del contribuente, fondando la richiesta sull'art. 11 D.Lgs. 74/2000. Il provvedimento cautelare veniva annullato dal Tribunale del riesame, in quanto i presupposti oggettivi del reato venivano ritenuti insussistenti. La decisione veniva confermata in sede di legittimità.

In questo contesto, la Corte di Cassazione ha ribadito che la condotta penalmente rilevante (ex art. 11 D.Lgs. 74/2000) presuppone l'esistenza di un'obbligazione tributaria riferibile a IRPEF o IVA, ovvero a sanzioni amministrative che abbiano a loro volta natura accessoria rispetto a tali imposte. Viceversa, l'omessa indicazione nel quadro RW di attività estere, anche se sanzionata, non integra, di per sé, un'ipotesi di evasione. Infatti, la funzione del quadro RW è meramente comunicativa, considerato che lo stesso rappresenta uno strumento conoscitivo funzionale all'accertamento della base imponibile, ma non determina direttamente l'insorgenza del tributo. In tal senso, il collegio giudicante ha osservato che, ai fini della configurazione della fattispecie penalmente rilevante prevista dall'art. 11, l'Amministrazione finanziaria:

• deve accertare l'esistenza di un reddito derivante dalle attività estere non dichiarate;
• deve determinare l'ammontare dell'imposta evasa;
• deve contestare formalmente tale imposta al contribuente.

Soltanto in presenza di questi elementi e di comportamenti fraudolenti volti a ostacolare la riscossione (es. simulazioni, occultamenti, trasferimenti di beni, intestazioni fittizie) può ipotizzarsi la configurabilità del reato.

A fronte di quanto sopra, conformemente a precedenti orientamenti (Cass. n. 19660/2012; 28077/2024; 35983/2020), la Cassazione ha chiarito che:

• la sanzione relativa all'omessa compilazione del quadro RW è riferibile al patrimonio, non al reddito;
• non vi è alcun automatismo tra l'omissione del quadro RW ed il reato penale, neanche in caso di trasferimenti patrimoniali successivi all'irrogazione della sanzione;
• la presunzione di reddito (ex art. 12 DL 78/2009) può eventualmente fondare l'evasione, ma solo se l'Amministrazione dovesse effettuare un accertamento formale;
• il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (ex art. 11 D.Lgs. 74/2000) ha la natura di reato di pericolo concreto, e si perfeziona solo se gli atti simulati o fraudolenti compromettono l'efficacia dell'azione esecutiva dell'Erario, a fronte di un obbligo tributario esistente e determinato.

Profili applicativi e operativi per il contribuente e il difensore

Alla luce della pronuncia in esame, l'omessa compilazione del quadro RW non può giustificare la decisione di operare un sequestro preventivo per equivalente, fatto salvo il caso in cui:

• sia stata formalmente accertata una correlata imposta evasa, riconducibile a IRPEF o IVA (e quindi non meramente presunta o genericamente ipotizzata);
• sia stato determinato un debito tributario certo, liquido ed esigibile, e oggetto di notifica al contribuente;
• siano emersi elementi oggettivi di frode, artificio o simulazione patrimoniale idonei, in concreto, a ostacolare o vanificare l'attività esecutiva dell'amministrazione finanziaria.

Viceversa, in assenza di questi presupposti, qualsiasi misura cautelare reale (compreso il sequestro per equivalente) deve essere considerata illegittima, in quanto fondata esclusivamente su una violazione formale (ovvero l'omissione del quadro RW) che non integra una fattispecie penale tributaria autonoma, né costituisce base sufficiente per fondare l'ipotesi di sottrazione fraudolenta.

Osservazioni

L'orientamento della Corte appare coerente con il principio di stretta legalità in materia penale e con l'esigenza di evitare una deriva sanzionatoria impropria in ambito tributario. La sanzione per omessa compilazione del quadro RW, pur potendo assumere valori elevati, non rappresenta di per sé un tributo e, pertanto, non può essere idonea a fungere da presupposto oggettivo per l'attivazione della tutela penale dell'art. 11 D.Lgs. 74/2000. La sentenza ha quindi ribadito un principio chiave, ovvero che il diritto penale tributario non può essere utilizzato come strumento generalizzato di garanzia patrimoniale, in assenza di un debito fiscale sostanziale, effettivo e legittimamente accertato. Diversamente, si verrebbe a configurare un abuso delle misure cautelari reali, con effetti distorsivi sia sul piano delle garanzie individuali, sia sull'equilibrio tra funzione accertativa dell'amministrazione e tutela penale.

Per il contribuente, ciò implica che:

• la mera omissione dichiarativa del quadro RW comporta esclusivamente una responsabilità amministrativa, suscettibile di ravvedimento;
• quale linea difensiva è possibile eccepire l'insussistenza del fumus delicti in sede di riesame, se non vi è alcun accertamento d'imposta;
• è possibile opporsi a eventuali provvedimenti cautelari attraverso una rigorosa verifica dei presupposti oggettivi del reato, soprattutto in merito all'effettiva sussistenza di un debito fiscale correlato e alla finalità fraudolenta delle condotte patrimoniali contestate.

Dal punto di vista dell'avvocatura tributaria e della consulenza professionale, la pronuncia conferma l'importanza di:

• documentare correttamente le ragioni e le tempistiche di omissione del quadro RW;
• valutare con attenzione la strategia difensiva in sede amministrativa e penale, distinguendo tra violazioni formali e sostanziali;
• monitorare l'orientamento giurisprudenziale di merito, che potrebbe differire nei singoli casi in presenza di elementi fattuali complessi (es. reiterate omissioni RW, movimenti transfrontalieri sospetti, accertamenti bancari a carico del contribuente).

Fonte: Cass. 4 giugno 2025 n. 20649