I fatti di causa

La causa ha riguardato un soggetto passivo IVA che esercitava un’attività di giardinaggio in edifici aziendali di cui era proprietario. Su questi aveva proceduto a lavori di trasformazione e di adattamento ed aveva di conseguenza detratto l’IVA gravante su tali operazioni. Nel 2013 aveva trasferito l’attività commerciale (trasferimento di un’universalità di beni che esclude una cessione imponibile IVA) ad un’altra società, anch’essa soggetta all’IVA, unitamente ai beni ed alle attrezzature necessari alla prosecuzione del centro di giardinaggio, ma non anche la proprietà degli edifici. Il medesimo giorno decideva di dare in locazione i fabbricati aziendali, nei quali esercitava l’attività di giardinaggio, alla stessa società acquirente con contratto di locazione commerciale per consentirle la prosecuzione dell’attività di giardinaggio.

In sede di controllo l’Erario rettificava l’IVA inizialmente detratta per i lavori relativi agli edifici di cui trattasi, sostenendo che dal momento che la locazione immobiliare è esente da IVA, sarebbe venuto meno, in percentuale, il diritto a detrazione sul bene.

Il giudice del rinvio ha individuato il nodo della questione nell’art. 19 della direttiva IVA ed ha chiesto alla Corte UE se la Dir. IVA 2006/112 debba essere interpretato nel senso che, nel caso in cui il possesso di un bene immobile venga messo a disposizione mediante un contratto di locazione commerciale a seguito della cessione dell’azienda commerciale, non deve avere luogo alcuna rettifica presso il cedente dell’azienda (quale locatore del bene immobile) della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento delle parti degli edifici commerciali che sono locati al beneficiario e che sono utilizzati da quest’ultimo per esercitare l’attività imponibile ceduta.

Il trasferimento dell’universalità e la rettifica della detrazione

L’art. 19 della Direttiva IVA 2006/112 dispone che, in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente (il Belgio si è avvalso di tale facoltà).

La medesima direttiva IVA, all’art. 135, dispone che gli Stati membri debbano esentare l’affitto e la locazione di beni immobili, e agli artt. 184-190 di fatto dispone che la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto e, in particolare, quando successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni (in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo).

In caso di cessione durante il periodo di rettifica, il bene d’investimento è considerato come se fosse sempre stato adibito ad un’attività economica del soggetto passivo fino alla scadenza del periodo di rettifica, dovendosi altresì presumere che l’attività economica sia interamente soggetta ad imposta quando la cessione del bene d’investimento è soggetta ad imposta o che l’attività economica sia interamente esente quando la cessione del bene d’investimento è esente.

Ai sensi degli artt. 184 ss. della direttiva IVA, una rettifica delle detrazioni sull’acquisto, sulla costruzione, sulla trasformazione o sulla ristrutturazione di un fabbricato aziendale, deve intervenire dal momento in cui questo è concesso in locazione in regime di esenzione.

Se, infatti, la detrazione iniziale è stata calcolata sulla base dell’utilizzo di un fabbricato per operazioni imponibili, un successivo utilizzo del fabbricato per operazioni esenti (che escludono la detrazione a monte), implica di fatto un mutamento degli elementi ai sensi dell’art. 185, par. 1, della direttiva IVA e, quindi, una rettifica pro quota della detrazione operata inizialmente.

Ciò basterebbe ad imporre al cedente la rettifica della detrazione (come di fatto concluso in T-397/25).

Il nodo giuridico, però, è dato dal collegamento tra le norme della direttiva IVA che impongono la rettifica e l’art. 19 della medesima che di fatto consente agli Stati membri di considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente, consentendo quindi di escludere tale rettifica in caso di trasferimento di universalità totale o parziale di beni, ossia del possesso dell’immobile commerciale.

In realtà, la fictio iuris contenuta nell’art. 19 della direttiva IVA, operante in caso trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, deve consistere nella cessione di beni e non già essere l’affetto di un mero contratto di locazione avente ad oggetto un immobile commerciale.

La locazione di un bene, infatti, ai sensi dell’art. 14, par. 1, della direttiva IVA, non rileva quale cessione di un bene, ossia come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, bensì come prestazione di servizi.

La Corte UE ha ribadito tale concetto in numerosi precedenti, evidenziando che la nozione di cessione di beni non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse la proprietaria (v. C‑209/14, p. 29; T‑646/24, p. 45; C‑209/14, p. 29; C‑123/14, p. 36; C‑430/09, p. 42; C-118/11, p. 38).

Il locatario di un bene, quindi, non dispone di un tale diritto, e la locazione può essere considerata cessione di un bene, ai sensi dell’art. 14, par. 2, lett. b), della direttiva IVA, solo se è previsto che il diritto di proprietà su di esso si trasferisca in capo al locatario nel corso del contratto.

Tale conclusione, del resto, non contrasterebbe con le conclusioni già raggiunte dalla Corte UE in C-444/10, in un caso simile a quello in commento, ove si consentiva all’acquirente di continuare l’attività economica autonoma esercitata precedentemente dall’alienante (v. C‑444/10, p. 39-40 e C‑17/18, p. 20), senza però concludere nel senso che la locazione dell’immobile commerciale, contestuale al trasferimento dei beni commerciali, potesse rientrare anch’essa nel trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’art. 19 della direttiva IVA, affermando invece che l’universalità di beni trasferita non comprende beni immobili e considerando nel complesso dei beni ceduti solo lo stock di merci e l’attrezzatura del negozio.

Sebbene la Corte UE abbia riconosciuto che un elemento immateriale, come il diritto di locazione, possa far parte del trasferimento di un’universalità di beni ai sensi della direttiva IVA (v. C‑17/18, p. 15), occorre che un siffatto elemento preesista rispetto a tale trasferimento e sia stato trasferito in quanto elemento immateriale dell’azienda (v. T-397/25, p. 52).

Per contro, qualora il cedente, nella sua qualità di proprietario del bene immobile, concluda con il cessionario un nuovo contratto di locazione commerciale in occasione di tale trasferimento, egli non procede al trasferimento di un diritto preesistente, vale a dire già presente nel patrimonio del cedente, bensì alla creazione di un diritto nuovo e limitato nel tempo.

In tali circostanze, un siffatto diritto non può essere considerato parte di detto trasferimento di un’universalità di beni, e la rettifica della detrazione si rende obbligatoria.

Fonte: Trib. UE 2 settembre 2026 causa T-397/25