La natura di presunzione “semplice” della distribuzione degli utili extracontabili

La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base partecipativa costituisce un'elaborazione di matrice esclusivamente giurisprudenziale. Essa integra una presunzione semplice, ai sensi dell'art. 2729 c.c., che, una volta dimostrati i fatti noti posti a suo fondamento, determina un'inversione dell'onere della prova, gravando il socio dell'onere di dimostrare che gli utili non gli sono stati attribuiti.

La Corte di Cassazione ha più volte precisato i presupposti e i limiti applicativi della presunzione. In particolare, nella sentenza n. 2752 del 30 gennaio 2024, ha affermato che, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base partecipativa, il fatto noto non è rappresentato dal mero maggior reddito accertato in capo alla società, bensì dal particolare assetto della compagine sociale, caratterizzato da rapporti di reciproca fiducia, solidarietà e controllo tra i soci.

È proprio tale peculiare struttura organizzativa a rendere ragionevole presumere che tutti i partecipanti siano a conoscenza degli affari sociali, dell'esistenza di eventuali utili non contabilizzati e della loro successiva distribuzione in proporzione alle rispettive quote. I giudici di legittimità hanno, inoltre, chiarito che la presunzione non opera automaticamente; essa presuppone un preventivo e specifico accertamento probatorio della ristretta base partecipativa, poiché solo una volta dimostrata tale circostanza è consentito trasferire sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria.

Quest'ultimo può vincere la presunzione dimostrando che i maggiori redditi sono stati accantonati dalla società, reinvestiti nell'attività d'impresa ovvero che gli utili extracontabili non sono mai stati effettivamente conseguiti dalla società stessa (inter alia, Cass. 30 luglio 2024 n. 21158). La Corte ha, altresì, escluso che tale costruzione giurisprudenziale integri un'ipotesi di presunzione di secondo grado o di illegittima "doppia presunzione", ribadendo che essa trova fondamento in un autonomo fatto noto – costituito dalla particolare configurazione della compagine sociale – e non nel solo accertamento del maggior reddito societario.

Ne consegue che la recente riforma dell'art. 7 D.Lgs. 546/92, pur avendo rafforzato il principio dell'onere della prova gravante sull'Amministrazione finanziaria, non ha inciso sulla legittimità della presunzione elaborata dalla giurisprudenza, la quale continua ad operare quale presunzione semplice, lasciando comunque al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria.

Proprio perché si tratta di una presunzione semplice e non legale, la sua operatività deve essere verificata caso per caso, attraverso un rigoroso accertamento dell'idoneità del fatto noto a fondare l'inferenza della distribuzione degli utili. È su questo profilo che si innesta la sentenza in commento, la quale, pur non negando in astratto la validità della presunzione elaborata dalla S.C., ne circoscrive significativamente l'ambito applicativo, escludendone l'operatività quando il maggior reddito accertato derivi dal recupero di costi effettivamente sostenuti e fiscalmente indeducibili, anziché dall'emersione di ricavi occultati o di risorse finanziarie effettivamente disponibili per la distribuzione ai soci.

Il caso giurisprudenziale

La controversia giunta all’attenzione della Corte tributaria lombarda traeva origine da un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2017, emesso nei confronti del socio di maggioranza di una società per azioni a ristretta base partecipativa, cui l'Agenzia delle Entrate aveva imputato, ai fini IRPEF, una quota di utili extracontabili ritenuti distribuiti in proporzione alla partecipazione detenuta nel capitale sociale (64,60%).

L'accertamento nei confronti del socio costituiva il riflesso di una precedente verifica fiscale eseguita nei confronti della società, conclusasi mediante accertamento con adesione. In sede di definizione, l'Ufficio aveva ridotto significativamente il maggior imponibile originariamente contestato, riconoscendo la deducibilità di una consistente parte dei costi recuperati a tassazione e confermando soltanto una quota di costi ritenuti fiscalmente indeducibili.

Proprio tale maggiore imponibile, derivante esclusivamente dal disconoscimento della deducibilità di costi realmente sostenuti, veniva qualificato dall'Amministrazione finanziaria come «utile extracontabile distribuito ai soci», facendo applicazione della consolidata presunzione giurisprudenziale elaborata per le società a ristretta base partecipativa.

La controversia investiva anche ulteriori profili (tra cui la tempestività dell'accertamento e la corretta applicazione delle proroghe dei termini decadenziali), ma ci si sofferma sulla parte più innovativa della decisione, a parere di chi scrive, concernente il merito della pretesa impositiva e, in particolare, i limiti applicativi della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili.

Tra i vari motivi di ricorso, il contribuente metteva in evidenza che il caso di specie si distingueva radicalmente dalle ipotesi tradizionalmente esaminate dalla giurisprudenza di legittimità. Il maggior reddito accertato, infatti, non derivava da ricavi occultati o da costi fittizi, bensì dal recupero fiscale di costi effettivamente sostenuti dalla società, successivamente ritenuti non deducibili.

Ne conseguiva, secondo la tesi del ricorrente, che il recupero operato dall'Amministrazione aveva determinato soltanto un incremento del reddito imponibile ai fini tributari, senza comportare l'emersione di risorse finanziarie ulteriori suscettibili di essere distribuite ai soci (peraltro, la società aveva definito integralmente la propria posizione mediante accertamento con adesione, provvedendo al pagamento delle maggiori imposte richieste, circostanza incompatibile con la prospettata distribuzione degli utili ai soci).

In tal senso, il contribuente produceva in giudizio i bilanci d'esercizio e i verbali assembleari relativi a diversi esercizi sociali, dai quali emergeva che gli utili erano stati sistematicamente destinati a riserva ovvero riportati a nuovo, senza alcuna deliberazione di distribuzione. Richiamava, infine. la Norma di comportamento AIDC n. 198, secondo la quale la presunzione di distribuzione può trovare applicazione soltanto quando il maggior reddito societario derivi dall'emersione di effettive risorse finanziarie occulte, come accade nell'ipotesi di ricavi non dichiarati o di costi inesistenti. Dal canto suo, l’Ufficio ribadiva in giudizio la piena legittimità dell'azione accertativa richiamando il consolidato orientamento della Suprema Corte in tema di società a ristretta base partecipativa: in sostanza secondo l'AE, la natura del maggior imponibile accertato era del tutto irrilevante ai fini dell'operatività della presunzione.

Dirimente l’effettiva formazione di ricchezza distribuibile

Nel concludere per l’annullamento dell’avviso di accertamento, i giudici di merito hanno considerato fondamentale la distinzione tra il maggior reddito imponibile accertato ai fini fiscali e la effettiva formazione di ricchezza distribuibile. Secondo il Collegio, il maggior reddito accertato non derivava da ricavi occultati o da costi inesistenti, bensì dal recupero di costi effettivamente sostenuti, successivamente ritenuti fiscalmente indeducibili. In tale ipotesi, hanno affermato a chiare lettere gli interpreti, non emerge alcuna nuova disponibilità finanziaria suscettibile di essere distribuita ai soci, ma soltanto una diversa determinazione del reddito imponibile della società.

La Corte ha, quindi, valorizzato il principio di autonomia patrimoniale delle società di capitali, osservando che gli utili restano nel patrimonio sociale fino all'eventuale deliberazione di distribuzione.

Nel caso concreto, la società aveva definito l'accertamento mediante adesione e versato le maggiori imposte, dimostrando che le risorse economiche erano rimaste nella propria disponibilità. A ciò si aggiungeva la documentazione prodotta dal contribuente (bilanci e verbali assembleari) dalla quale emergeva la sistematica destinazione degli utili a riserva.

In assenza di elementi idonei a dimostrare l'effettiva attribuzione di utili ai soci, i giudici hanno, pertanto, concluso che la presunzione di distribuzione non può operare automaticamente, essendo richiesto che il maggior reddito accertato corrisponda all'effettiva formazione di ricchezza distribuibile e non al mero recupero fiscale di costi realmente sostenuti.

Fonte: CGT II Lombardia 8 luglio 2026 n. 1557