IVA di gruppo: sanzionato l’omesso versamento delle eccedenze detraibili?

L’art. 73 c. 3 DPR 633/72, cui ha dato attuazione il DM 13 dicembre 1979, prevede, con riferimento all’IVA, un meccanismo che consente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alle liquidazioni periodiche delle società controllate, ciascuna delle quali mantiene la propria individualità (Cass. 20708/2014), nell’ambito di un determinato periodo d’imposta (Cass. 22 giugno 2026 n. 21122).

Il regime dell'IVA di gruppo è una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti IVA delle società del gruppo (cd. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso (Cass. 23424/2020).

L’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 prevede che: «Per le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell'ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall'ente o società controllante, si applicano le disposizioni del secondo comma dell'art. 38-bis DPR 633/72.

Le garanzie devono essere prestate dalle società il cui credito sia stato estinto, per l'ammontare relative, in sede di presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata prestazione delle garanzie l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all'ufficio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.»

L’art. 38-bis DPR 633/72 – cui faceva riferimento l’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 cit. – è stato introdotto dall’art. 1 DPR 24/79, e, nella formulazione originaria, prevedeva, al secondo comma, che: «Il contribuente può in ogni caso ottenere il rimborso, entro tre mesi dalla richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, prestando, prima dell'esecuzione del rimborso e per la durata di due anni dallo stesso, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da un'azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali ed artigiane indicate nel primo comma dell'art. 38, o da un’impresa commerciale che a giudizio dell'amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità, o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione.»

Ecco che, il meccanismo delineato dal legislatore appare ben nitido: la compensazione delle eccedenze detraibili risultante dalla dichiarazione della società controllante o di quella delle società controllate che siano compensate con gli importi che avrebbero dovuto essere versati dalle altre società controllate o dalla società controllante (per effetto del conferimento dei saldi delle controllate alla controllante, proprio della cd. IVA di gruppo) richiede la prestazione di una garanzia, per le cui modalità viene fatto rinvio all’art. 38-bis c. 2 DPR 633/72.

In caso di omessa presentazione della garanzia, invece, ai sensi dell’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979, l’importo pari alle eccedenze di credito compensate deve essere versato all’ufficio. Il rinvio dell’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 alle disposizioni dell’art. 38-bis c. 2 DPR 633/72 deve, poi, tenere conto - in chiave di interpretazione sistematica ed evolutiva - delle modifiche della norma appena evocata con riferimento (non solo al comma 2 richiamato dall’art. 6, comma 3, cit., ma soprattutto) alle ipotesi di esenzione dalla prestazione della garanzia, introdotte dall’art. 3 D.Lgs. 422/98.

Difatti, nei casi tipizzati di esenzione della garanzia, la compensazione delle eccedenze detraibili può essere operata, senza versare l’importo corrispondente a quest’ultimo e senza prestare la garanzia richiesta dall’art. 6, comma 3, cit.

In sostanza, il coordinamento sistematico tra l’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 e l’art. 38-bis DPR 633/72 impone di interpretare il rinvio della prima norma alla seconda non come riferito a una particolare regola (cristallizzata nel tempo a prescindere dalle successive modifiche normative intervenute) in materia di garanzie, ma alla precisa volontà del legislatore di applicare la stessa disciplina prevista nel caso del rimborso dell’IVA (anche) al caso della compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo.

In buona sostanza, nella dichiarazione IVA infragruppo, al fine di verificare se, in caso di omesso versamento degli importi corrispondenti alle eccedenze detraibili portate in compensazione, sia necessaria la prestazione della garanzia o se il contribuente rientri in una delle ipotesi di esenzione previste nell’art. 38-bis DPR 633/72, occorre fare riferimento alla disciplina delle garanzie prevista da tale ultima norma, nel periodo d’imposta interessato dalla presentazione della dichiarazione IVA infragruppo. I requisiti (emblematici della figura del cd. contribuente virtuoso), che esonerano dalla prestazione dalla garanzia in base all’art. 38-bis c. 7 DPR 633/72, richiedono – accanto alla continuità dell’attività di impresa per un periodo predeterminato dal legislatore e al corretto adempimento degli obblighi fiscali, previsti rispettivamente nelle lettere a) e b) – la presenza di indici di stabilità patrimoniale indicati nella lettera c) oggetto di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà presentata dal contribuente.

Se è vero che, in presenza di tali requisiti la garanzia non è dovuta – e, conseguentemente non è dovuto il versamento previsto nell’ultimo periodo dell’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 - è altrettanto vero che, entro il termine per la presentazione della dichiarazione cd. infragruppo, il contribuente (in alternativa alla garanzia dalla quale era esentato), doveva presentare la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prevista nella lettera c) dell’art. 38-bis c. 7 DPR 633/72.

Va poi sottolineato che, a decorrere dall’entrata in vigore del d.lgs. n. 158 del 2015, nell’ipotesi di compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito della dichiarazione IVA infragruppo si possono avere le seguenti ipotesi:

a) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVA infragruppo viene versato l’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze detraibili compensate;

b) contestualmente alla presentazione della dichiarazione IVA infragruppo viene presentata la garanzia per l’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze detraibili compensate;

c) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versare l’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate e senza presentare la garanzia, ma entro il termine di 90 giorni viene presentata la documentazione attestante la presenza dei requisiti che esentano dalla prestazione della garanzia: in tale ipotesi si applica l’art. 11 c. 7-bis D.Lgs. 471/97, anche alle fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore, trattandosi della lex mitior, con l’applicazione della sanzione in misura fissa;

d) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versare l’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate e senza presentare la garanzia e la documentazione attestante la presenza dei requisiti che esentano dalla prestazione di quest’ultima viene presentata oltre il termine di 90 giorni;

e) la dichiarazione IVA infragruppo viene presentata senza versare l’importo corrispondente all’ammontare delle eccedenze compensate, senza presentare la garanzia e senza il deposito di ulteriore documentazione attestante la sussistenza dei requisiti per l’esenzione dalla garanzia.

La vicenda

L’Agenzia delle entrate, con atto di contestazione, seguito dall’atto di irrogazione della sanzione ex art. 13 c. 6 D.Lgs. 471/97, emesso nei confronti di una società, contestava l’omessa presentazione della garanzia ex art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979 (che rinvia all’art. 38-bis DPR 633/72), per la compensazione delle eccedenze detraibili nell’ambito di una dichiarazione IVA cd. infragruppo, ai sensi dell’art. 73 ult. comma DPR 633/72.

La contribuente impugnava l’atto innanzi alla CTP di Milano che lo rigettava. Dello stesso avviso, anche la CTR confermava la bontà dell’attività del fisco. In tale ultima decisione, la CTR rilevava che la contribuente non aveva presentata, nei termini di legge, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, che integrava uno dei requisiti per fruire dell’esenzione dalla prestazione della garanzia ex art. 38-bis c. 7 DPR 633/72, con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 6 c. 3 DPR 633/72, avrebbe dovuto versare all’erario l’importo corrispondente all’eccedenza detraibile portata in compensazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.

Tale omesso versamento non poteva che essere sanzionato ai sensi dell’art. 13 D.Lgs. 471/97. Sempre a parere della CTR risultavano irrilevanti le dichiarazioni integrative presentate, relative alla correzione di errori commessi nella determinazione dell'ammontare del credito IVA attribuito dalle controllate alla controllante, siccome non incidevano sulla mancata presentazione della dichiarazione sostitutiva dell’atto notorio. Da qui la contribuente ricorreva in cassazione che, nel rigettare il ricorso, ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di dichiarazione IVA infragruppo, l’omesso versamento delle somme corrispondenti all’ammontare delle eccedenze detraibili portate in compensazione dalla capogruppo, seguito dalla presentazione della documentazione attestante il possesso dei requisiti per fruire delle esenzioni dalla presentazione della garanzia ai sensi dell’art. 38- bis c. 7 DPR 633/72 (nella versione applicabile, ratione temporis, all’anno d’imposta 2012) oltre il termine di 90 giorni, integra la condotta sanzionata dall’art. 13 c. 1 D.Lgs. 471/97, posto che gli artt. 13 c. 6 e 11 c. 7-bis D.Lgs. 471/97 (introdotte dall’art. 15 D.Lgs. 158/2015) non sanzionano ex novo la condotta di omesso versamento degli importi indicati nell’art. 6 c. 3 DM 13 dicembre 1979, ma hanno solo limitato l’applicazione dell’art. 13 c. 1 D.Lgs. 471/97 nel caso in cui la documentazione sia prodotta oltre il termine di 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione.»

Fonte: Cass. 22 giugno 2026 n. 21122