La Guardia di Finanza (di Bologna) avrebbe avviato delle indagini nei confronti dei piloti di Formula 1 (F1) non residenti in Italia in merito alla tassazione dei compensi percepiti in occasione dei GP disputati in Italia. Tali news sembrano descrivere una fattispecie priva di incertezze tecniche. La realtà è ben diversa.

Criteri di territorialità

I criteri collegamento territoriale non sono in discussione: l’art. 3 c.1 TUIR stabilisce che per le persone fisiche non residenti sono imponibili in Italia soltanto i redditi “prodotti nel territorio dello Stato”. L’art. 23 TUIR individua criteri di territorialità diversi a seconda delle sei categorie di reddito dell’art. 6 TUIR.

Pertanto, sono imponibili in Italia: i redditi di lavoro dipendente o assimilato “prestato nel territorio dello Stato” (art. 23 c.1 lett. c) TUIR); i redditi di lavoro autonomo “derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato” (art. 23 c.1 lett. d) TUIR); e i redditi diversi “derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato” (art. 23 c.1 lett. f) TUIR). Inoltre, l’art. 23 c. 2 TUIR fissa una presunzione di legge per cui si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti da soggetti residenti, “i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l)” dell’art. 50 c.1 TUIR.

Pertanto, se il GP si svolge a Monza, per norma domestica l’Italia ha diritto di tassare i “redditi” percepiti dal pilota, se territorialmente rilevanti.

Tuttavia, se il pilota ha diritto all’applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni, i diritti impositivi dell’Italia, possono essere limitati da vari articoli della convenzione (art. 14 per il lavoro autonomo, art. 15 per lavoro dipendente, ecc.). Tuttavia, trattandosi di redditi realizzati da uno “sportivo” si deve esaminare in primo luogo l’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE, che disciplina i redditi di “Artisti e Sportivi”. Esso prevede che i redditi che gli sportivi residenti ad es. nel Regno Unito ritraggono per le loro prestazioni personali in qualità di sportivi per attività svolte Italia, possono essere tassate anche in Italia (oltre che nel Regno Unito, Stato di residenza dello sportivo). La norma convenzionale prevede quindi una tassazione “concorrente” tra Regno Unito e Italia.

Però è estremamente incerto determinare quale sia il “reddito” imponibile di una star internazionale dello sport.

Una premessa: in questa sede non si esamina il regime: (i) dei redditi totalmente di fonte estera; e (ii) dei redditi versati da sostituti d’imposta italiani (soggetti ad una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta). Invece, l’analisi verte su quella ampia area grigia dei compensi che le star sportive internazionali ricevono, estero su estero, in relazione (diretta o lontanamente indiretta) a competizioni svolte in Italia.

La Riforma dello Sport prevista dal D.Lgs 36/2021

La risposta alle incertezze di cui sopra non è reperibile nel D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 36, che ha previsto una profonda revisione e riforma delle disposizioni in materia di enti sportivi e una nuova definizione di “lavoro sportivo” e “lavoratore sportivo”. L’art. 36 c. 6-quater, che impone una ritenuta del 20% a titolo d’imposta (richiamando l’art. 30 c.2. DPR 600/1973), si applica solo a soggetti che “operano nell'area del dilettantismo” (AE Risposta alla Istanza di consulenza giuridica n. 9 del 15/07/2025 e n. 14 del 30/09/2026 oltre a la Risp. Interpello 265 del 17/10/2025).

Ai professionisti è dedicato l’art. 27, ma questo non contiene una disciplina fiscale. Ne consegue che vale l’art. 36 c. 2 del D.lgs. 36/2021: “Per tutto quanto non regolato dal presente decreto, è fatta salva l'applicazione delle norme del testo unico delle imposte sui redditi” (TUIR).

Al riguardo l’art. 25 c. 2 D.lgs. 36/2021 che stabilisce che “l'attività di lavoro sportivo può costituire oggetto di un rapporto di lavoro subordinato o di un rapporto di lavoro autonomo, anche nella forma di collaborazioni coordinate e continuative” sia che si svolga nell'ambito del settore del dilettantismo che del professionismo. Conseguentemente, i redditi che ne derivano potranno “corrispettivamente rientrare nella categoria dei redditi di lavoro dipendente (ai sensi dell'articolo 49 del Tuir), o assimilati di lavoro dipendente (ai sensi dell'articolo 50 del Tuir), ovvero di lavoro autonomo” (così p. 10 della citata Risp. AE 14/2025).

Il richiamo al TUIR porta come conseguenza che la determinazione della base imponibile debba essere fatta in base alle regole ordinarie valevoli per le singole categorie di reddito (ad es. con la deducibilità dei costi per i lavoratori autonomi, ecc.).

Le peculiarità dei compensi degli sportivi internazionali

L’applicazione del TUIR alla star dello sport obbliga l’interprete (atleta, AE e giudici) al difficile esame dei rapporti contrattuali e della relativa documentazione, al fine di qualificare correttamente i singoli redditi e determinane la base imponibile.

Le star sportive possono essere lavoratori autonomi, lavoratori dipendenti o assimilati; possono ricevere una remunerazione annua, ovvero compensi specifici per le singole competizioni. I compensi possono essere corrisposti: (i) solo per le competizioni; ovvero (ii) anche i giorni di allenamento (ad es. le prove di qualificazione ai singoli GP e/o le prove di messa a punto delle monoposto); ovvero (iii) per l’attività di promozione dell’impresa (multinazionale) che li ingaggia, ecc..

Inoltre, le star internazionali possono ricevere remunerazioni non legate direttamente ad una singola competizione, ad es.: (i) royalties per lo sfruttamento della propria immagine; (ii) compensi da sponsor globali o nazionali (con contratti pluriennali o per singole campagne pubblicitarie); (iii) per la vendita del merchandising (globale o nazionale), (iv) per il rilascio di interviste, ecc.

Sono quindi evidenti le difficoltà connesse all’applicazione dei criteri di territorialità ex art. 23 TUIR, ai tali multiformi compensi, in quanto mancano del tutto le norme che pongono i criteri per stabilire se, ed eventualmente, in che misura, ciascuno di detti compensi sia imponibile in Italia.

Il Commentario all’art. 17 del Modello di Convezione OCSE

Il Commentario OCSE all’art. 17, è solo di parziale aiuto. Per la ripartire i poteri impositivi, e la base imponibile, tra lo Stato in cui avviene la performance e lo Stato di residenza dell’atleta, l’OCSE afferma che non vi dovrebbe essere tassazione nello Stato in cui avviene la competizione se “there is no close connection between the income and the performance of the activities in the country concerned” (art. 17 par. 9).

Quindi, l’OCSE ammette la tassazione in Italia solo se sussiste una “close connection”, cioè uno “stretto legame”, tra i compensi e la performance svolta in Italia. Connessione che deve riguardare sia la tempistica (timing) dell’evento che genera il reddito, sia la tipologia (nature) della prestazione che genera il pagamento. Sempre al par. 9 si legge: “Such a close connection will generally be found to exist where it cannot reasonably be considered that the income would have been derived in the absence of the performance of these activities”.

Evidentemente, il criterio della “close connection” è incerto e porta necessariamente a risultati incerti ed opinabili. Ma soprattutto i problemi definitori emergono quando, una volta individuata la “close connection”, l’OCSE cerca di individuare i criteri per determinare quale sia la base imponibile tassabile nello Stato della performance. Nei paragrafi 9.2 e 9.3 il Commentario OCSE all’art. 17, cerca di dare concretezza alla propria analisi proponendo alcuni esempi e relative soluzioni. Il Commentario però si esprime sempre in termini ipotetici (ad es. “it would be reasonable…”), senza fissare una interpretazione obbligatoria per gli Stati. Cioè il Commentario lascia al singolo Stato il compito di disciplinare tali aspetti. In più, il Commentario avverte che “such determination must be based on the facts and circumstances of each case…” (art. 17 par. 9.2). Ciò a significare che al modificarsi delle singole situazioni (contrattuali o fattuali) possono cambiare anche i criteri di allocazione dei poteri impositivi e della base imponibile. L’Italia non ha adottato alcuna regola.

Si veda l’Example 2 del par. 9.3, che riguarda il ciclista dipendente di una squadra corse che è pagato per svolgere competizioni e allenamenti in diversi Stati. L’OCSE ipotizza che lo stipendio del ciclista potrebbe essere tassato in uno Stato in proporzione al numero di giornate di gare e di allenamenti svolti in detto Stato rispetto al totale delle giornate di gare e di allenamenti per cui è pagato.

L’Example 2 è importante, perché la medesima situazione è stata risolta diversamente dall’AE nella “famosa” Risoluzione AE 16/06/2006 n. 79. Anche l’AE applica un criterio di ripartizione proporzionale, ma l’AE rifiuta quanto affermato dall’OCSE e prende come riferimento solo i giorni di competizione, senza considerare i giorni di allenamento. Laddove è evidente che considerare o meno i giorni di allenamento può cambiare, e di molto, la proporzione e quindi la base imponibile.

E’ giusto il criterio proposto dall’OCSE o quello dell’AE?

La risposta è che nessuno dei due criteri è applicabile in Italia se non vi è una norma che lo preveda. Senza contare che, a rigore, il Commentario OCSE fornisce criteri solo per la interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni. I medesimi criteri valgono anche in assenza di convenzione e in assenza di norme interne?

E’ legittimo che la determinazione del reddito imponibile sia così incerta?

L’ordinamento tributario italiano non fornisce al contribuente (star sportiva internazionale), dei principi certi con cui procedere alla determinazione del reddito imponibile.

Non si tratta di difficoltà applicative, cioè relative ad es.: (i) alla interpretazione dei singoli contratti (retti da leggi straniere) che conferiscono alla star sportiva il diritto di ricevere vari tipi di compensi world-wide; ovvero (ii) alla individuazione dei documenti (costi sostenuti, contributi previdenziali esteri, assicurazioni, ecc.) rilevanti ai fini italiani per la determinazione del reddito imponibile; ovvero (iii) alla determinazione del credito per le imposte pagate all’estero ecc..

Si tratta di incertezze più profonde, che stanno alla base stessa dell’obbligo/diritto posto dagli articoli 23 (nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge) e 53 (capacità contributiva) della Costituzione, per il pagamento delle imposte.

L’ordinamento italiano definisce i principi di territorialità (art. 23 TUIR), ma non fornisce indicazioni: (1) su quali sono i criteri che una star internazionale deve adottare per stabilire con precisione se un compenso è imponibile o meno in Italia; e soprattutto (2) una volta individuato il compenso potenzialmente imponibile, non indica i criteri di allocazione dei poteri impositivi con gli altri Stati.

Si pensi nuovamente al caso del ciclista non residente: è legittimo che sia la AE a determinare arbitrariamente la base imponibile? Arbitrariamente perché: (i) adotta arbitrariamente un criterio proporzionale tra numero di giorni di attività estere e domestiche; e (ii) perché adotta arbitrariamente i criteri su cui fondare detta proporzione (giorni di gara / allenamento e simili).

Dovrebbe essere il Legislatore a fissare le regole, non dalla AE. L’assenza quasi totale, di previsioni di legge relative alla determinazione del redito imponibile non mette forse in dubbio l’esistenza stessa della obbligazione tributaria ex art. 23e 53 della Costituzione?

L’assenza di norme può portare a risultati incerti e financo assurdi. Si pensi al ciclista non residente in Italia che a causa di un infortunio corre in un anno solare solo una tappa al Giro d’Italia, ma percepisce lo stipendio per tutti i 12 mesi: può essere mai costituzionalmente legittimo che lo sfortunato ciclista sia tenuto a pagare in Italia le imposte sul 100% dello stipendio essendo presente in Italia un solo giorno?

Si guardi a questo aspetto sotto una altra visuale. La violazione della legge fiscale porta alla irrogazione di sanzioni penali (oltre e quelle amministrative-tributarie). Tuttavia, a rigore, l’inesistenza di una precisa norma impositiva dovrebbe escludere la irrogazione di sanzioni. Ma, allora, se si ammette che le sanzioni non sono applicabili, non viene forse meno anche l’obbligazione tributaria ex art. 23 Cost.?

E’ legittima l’alternativa tra autoliquidazione e ritenuta alla fonte?

Le incertezze non riguardano solo la determinazione della base imponibile ma anche il metodo di tassazione.

Gli articoli 24 c.1-ter e 25 c.2 DPR 600/1973 impongono al sostituto d’imposta residente di prelevare una ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 30% sui compensi (lordi) versati agli sportivi non residenti. A certe condizioni, la ritenuta è del 20% per il combinato disposto dell’art. 36 c. 6-quater D.Lgs. 36/2021 e art. 30 c. 2 DPR 600/1973. Ai fini italiani, la ritenuta a titolo d’imposta, applicata sul compenso lordo, esaurisce tutti gli obblighi fiscali (dichiarativi e di versamento).

Tuttavia, la tassazione del 30% non può essere assolta dall’atleta internazionale, in assenza di un soggetto pagatore che sia sostituto d’imposta in Italia. Ciò, imporrebbe di procedere con la autoliquidazione delle imposte, cioè presentare la dichiarazione dei redditi e versare direttamente allo Stato italiano le imposte (IRPEF con aliquote progressive) come determinate nel Modello Redditi.

Tale conclusione fa emergere tutte le incertezze e le contraddizioni che caratterizzano la tassazione in Italia delle star sportive internazionali. Infatti, in presenza della medesima performance sportiva e del medesimo compenso, lo stesso contribuente subisce due regimi fiscali molto diversi a seconda che il compenso sia o meno pagato da un sostituto d’imposta italiano.

In un caso, lo sportivo subisce la ritenuta sul compenso lordo (senza deduzione di costi ecc.); nell’altro caso, determina il reddito sulla base delle categorie reddituali dell’art. 6 TUIR e versa l’IRPEF con aliquote progressive sul reddito netto.

Tale discriminazione, senza la possibilità optare per un regime o per l’altro, è criticabile alla luce: (i) degli artt. 3 e 53 della Costituzione; (ii) delle convenzioni contro le doppie imposizioni (articolo 24 del Modello OCSE “Non discriminazione”); e (iii) delle Norme Unitarie che sanciscono le Libertà Fondamentali (ad es. la libera prestazione dei servizi ex art. 56 TUFE).

In conclusione, alla luce di tutte le profonde incertezze sopra delineate, è facile prevedere che gli esiti dell’attività accertativa verso i piloti di F1 saranno incerti per lunghi anni.