La vicenda trae origine da un atto di recupero crediti emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di una società (successivamente dichiarata fallita), con il quale veniva contestata l’illegittima utilizzazione in compensazione, nell’anno 2013, della somma di euro 100.871,00. Il credito d’imposta in questione derivava da incrementi occupazionali (ex art. 63 L. 289/2002 e art. 7 L. 388/2000), ed era stato originariamente maturato da un diverso soggetto giuridico (la società Beta S.r.l.) che lo aveva successivamente ceduto.

L’Agenzia delle entrate, rilevata l’incedibilità del credito d’imposta in questione, procedeva al recupero delle somme indebitamente compensate e irrogava la sanzione amministrativa prevista dall’art. 27 c. 18 DL 185/2008 (convertito dalla L. 2/2009), applicabile ai crediti inesistenti. La CTP di Milano accoglieva parzialmente il ricorso della società: da un lato confermava la legittimità del recupero a tassazione, riconoscendo l’incedibilità del credito; dall’altro, tuttavia, riduceva la sanzione al 30% dell’imposta non versata, ritenendo applicabile l’art. 13 D.Lgs. 471/97, come riformulato dal D.Lgs. 158/2015, nella versione relativa ai crediti esistenti ma non spettanti. La CTR della Lombardia confermava la sentenza di primo grado, rigettando l’appello dell’Agenzia delle entrate. Quest’ultima proponeva quindi ricorso per cassazione fondato su due motivi.

La decisione della Corte di Cassazione

Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate censurava la sentenza della CTR sotto il profilo della carenza motivazionale, lamentando l’inidoneità delle argomentazioni a rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, ribadendo i consolidati principi in tema di sindacato sulla motivazione dopo la riforma operata dall’art. 54 DL 83/2012. Secondo la giurisprudenza inaugurata dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 8053/2014, il controllo di legittimità è ormai circoscritto alla verifica del rispetto del cosiddetto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 c. 6 Cost.: in tal senso la motivazione può essere censurata solo se totalmente mancante o meramente apparente, ovvero se fondata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o ancora se perplessa e obiettivamente incomprensibile. Nel caso di specie, la CTR aveva esposto il motivo di appello e le ragioni del rigetto. Ciò è stato ritenuto sufficiente a soddisfare il requisito del minimo motivazionale.

Nel secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamentava la violazione del regime sanzionatorio applicabile all’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti. La Corte ha accolto il motivo, sviluppando il proprio ragionamento sulla base della fondamentale distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, così come delineata dal D.Lgs. 158/2015. Il quadro normativo di riferimento è il seguente: l’art. 27 c. 18 DL 185/2008, vigente ratione temporis, prevedeva per l’utilizzo di crediti inesistenti la sanzione dal 100% al 200% (elevata al 200% fisso per importi superiori a 50.000 euro annui). Questa disposizione è stata abrogata a decorrere dal 1° gennaio 2016 dall’art. 32 c. 2 lett. b) D.Lgs. 158/2015 e sostituita dai nuovi commi 4 e 5 dell’art. 13 D.Lgs. 471/97. Il comma 4 disciplina l’utilizzo di crediti esistenti in misura superiore a quella spettante (sanzione del 30%), mentre il comma 5 regola l’utilizzo di crediti inesistenti (sanzione dal 100% al 200%).

La Suprema Corte ha espressamente richiamato il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 34452 dell’11 dicembre 2023, secondo cui il credito deve qualificarsi come inesistente quando ricorrono congiuntamente due requisiti:

• il credito è il risultato di un’artificiosa rappresentazione, oppure è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge, oppure, pur essendo sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
• l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali (ex artt. 36-bis e 36-ter DPR  600/73 e art. 54-bis DPR  633/72).

Applicando questi principi al caso concreto, la Corte ha considerato “inesistente” il credito d’imposta ceduto in violazione del relativo divieto, in quanto il credito d’imposta, pur regolarmente sorto in capo al cedente, compete ad un soggetto diverso da quello che lo ha utilizzato in compensazione.

Osservazioni

La pronuncia in commento si aggiunge alla giurisprudenza che si è espressa in tema di qualificazione dei crediti ai fini sanzionatori, e conferma i principi già espressi dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 34452/2023.L’aspetto di maggiore interesse della decisione è l’affermazione relativa all’inesistenza “soggettiva” del credito: non rileva soltanto la carenza dei presupposti oggettivi dell’agevolazione, ma anche l’assenza della legittimazione soggettiva a fruire del credito stesso. In altre parole, un credito che astrattamente esiste (perché i presupposti materiali si sono verificati) diviene giuridicamente inesistente se utilizzato da un soggetto che non ne è il legittimo titolare e che non può divenirlo a causa di un divieto normativo di cessione. Questa impostazione amplia notevolmente il perimetro dell’inesistenza del credito in quanto:

• nella generalità dei casi il credito inesistente viene identificato con il credito “fittizio”, ossia frutto di condotte fraudolente o di artificiose rappresentazioni contabili;
• viceversa, seguendo la Cassazione, l’inesistenza può riguardare anche ipotesi in cui non vi è alcun intento fraudolento, ma semplicemente l’assenza di un requisito di legittimazione soggettiva (quale appunto la cedibilità del credito).

La qualificazione del credito come “inesistente” anziché come “non spettante” determina conseguenze pratiche notevoli, considerato che:

• la sanzione per i crediti inesistenti (dal 100% al 200%) è superiore rispetto a quella prevista per i crediti non spettanti (30%);
• per i crediti inesistenti è espressamente esclusa la possibilità di definizione agevolata delle sanzioni ai sensi degli artt. 16 c. 3 e 17 c. 2 D.Lgs. 472/97.

Dal punto di vista dei termini di accertamento, l’art. 27 c. 16 DL 185/2008 prevede un termine ottennale (in luogo di quello ordinario quinquennale) per l’emissione dell’atto di recupero dei crediti inesistenti. Resta, tuttavia, un margine di incertezza applicativa non trascurabile. Il criterio della “riscontrabilità” dell’inesistenza mediante i controlli automatizzati o formali (posto dalle Sezioni Unite come secondo requisito cumulativo dell’inesistenza) introduce un elemento che può generare difficoltà interpretative. Ad esempio, in caso di cessione di crediti incedibili, potrebbe sostenersi che l’inesistenza sia riscontrabile attraverso i dati risultanti dalle dichiarazioni e dai modelli di comunicazione della cessione, il che farebbe propendere (in applicazione rigorosa del doppio test delle Sezioni Unite) per la qualificazione come credito non spettante. La Corte, nella pronuncia in esame, non affronta espressamente questo aspetto, concentrandosi piuttosto sul primo requisito (la carenza dei presupposti costitutivi), circostanza che lascia aperto un profilo di riflessione per la prassi futura.

Fonte: Cass. 15 maggio 2026 n. 14425