I chiarimenti forniti dall'Agenzia delle entrate, con la risposta al quesito, in materia di utilizzo di crediti d'imposta inesistenti, meritano attenzione, poiché facilmente il contribuente può incorrere nelle fattispecie di seguito analizzate.

Crediti inesistenti

L'art. 1 del D.Lgs. n. 87/2024, al c. 1, lettera a), introduce all'art. 1, c. 1, del D.Lgs. n. 74/2000, la definizione di crediti inesistenti (nuova lettera g-quater) e di crediti non spettanti (nuova lettera g-quinquies).

Nello specifico, la disposizione prevede che per crediti inesistenti si intendono:

1. i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento;
2. i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici:

I crediti non spettanti sono individuati come:

1. i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento;
2. i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
3. i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sotto il profilo penale, l'art. 10-quater, c. 2, del D.Lgs. n. 74 del 2000 prevede, per l'utilizzo di crediti inesistenti, la pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni per l'utilizzo in compensazione di crediti di importo annuo superiore a 50.000 euro e, per l'utilizzo in compensazione di crediti non spettanti, la pena della reclusione da sei mesi a due anni. Limitatamente alla fattispecie di indebita compensazione di crediti non spettanti, il comma 2-bis, del menzionato art. 10-quater, esclude peraltro la punibilità dell'agente laddove "anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito".

La distinzione tra crediti non spettanti ed insistenti ha dato adito negli ultimi anni a contrasti giurisprudenziali con particolare riferimento alla giurisprudenza di legittimità

Con la sentenza depositata l'11 dicembre 2023, n. 34419, le Sezioni Unite Civili della Suprema Corte, si sono pronunciate, stabilendo che in materia di compensazione di crediti o eccedenze di imposta da parte del contribuente il credito utilizzato è inesistente, quando ricorrono entrambe le seguenti condizioni:

• il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi ovvero quando è pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
• l'inesistenza non è riscontrabile con i controlli automatizzati di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del DPR 600 del 1973 e all'art. 54-bis del DPR n. 633 del 1972.

Negli altri casi il credito deve considerarsi come non spettante.

Accertamento fiscale

La questione era rilevante, in ambito tributario, con riferimento all'individuazione del termine per l'accertamento fiscale.

Con l'inserimento dell'art. 38-bis nel Dpr n. 600/1973, per effetto dell'art. 1, c. 2, lett. b), del D.Lgs. n. 13/2024, non sussiste più il dubbio con riguardo al termine per l'accertamento.

Infatti, viene precisato che l'atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente entro il 31 dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Si osserva che, per la notifica dell'atto di recupero, rileva il “relativo utilizzo” del credito non spettante o inesistente mentre, in passato, si riteneva il termine ordinario fosse il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

Correlato all'intervento attinente alle sanzioni penali sopra evidenziato, è quello previsto dall'art. 2, c. 1, lett. l), del D.Lgs.n. 87/2024, che ha modificato l'art. 13 del D.Lgs.  n. 471/1997, concernente l'applicazione delle sanzioni amministrative per l'utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti.

Deve essere ricordato che, fino al 31 agosto 2024, le sanzioni riguardanti l'indebita compensazione di imposte erano dal 100% al 200% per i crediti inesistenti e del 30% per quelli non spettanti.

Sanzioni

Dal 1° settembre 2024, come precisato nell'atto di indirizzo del Ministero dell'Economia e delle Finanze in tema di crediti d'imposta non spettanti o inesistenti del 1° luglio 2025, le predette sanzioni sono state modificate in tal senso:

• nel caso di utilizzo di un credito non spettante, si applica, salvo diverse disposizioni speciali, la sanzione pari al 25% del credito utilizzato in compensazione. La sanzione si applica anche quando il credito è utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza e le relative violazioni non sono state rimosse, entro i termini stabiliti dal c. 4-ter inserito nel citato art. 13. In questo caso, si applica la sanzione di 250 euro quando il credito è utilizzato in compensazione in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che siano rispettante entrambe le seguenti condizioni: a) gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza; b) la violazione sia rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all'anno di commissione della violazione, ovvero, in assenza di una dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione medesima.
• nel caso di utilizzo di un credito inesistente, si applica la sanzione pari al 70% del credito utilizzato in compensazione.

Si segnala che, al medesimo art. 13, viene aggiunto un c. 5-bis.

Ai sensi di tale nuovo comma, qualora i fatti materiali posti a fondamento del credito inesistente utilizzato in compensazione per il pagamento delle somme dovute siano oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici, la sanzione è aumentata dalla metà al doppio.

La risposta di Agenzia delle Entrate

Il quesito posto all'attenzione di  Agenzia delle Entrate, riguarda la possibilità di applicare, nel caso di utilizzo di crediti d'imposta inesistenti, l'aumento della sanzione dalla metà al doppio anche in assenza di falsità, simulazione e artifici.

Nella risposta, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, relativamente alla categoria dei “crediti inesistenti”, il nuovo art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, ha modulato le sanzioni amministrative a seconda che si versi in una delle due ipotesi sopra citate. (sub 1) e 2)).

In particolare, per la fattispecie di cui al numero 1), è stabilita l'irrogazione della sanzione pari al 70% del credito indebitamente utilizzato in compensazione.

Diversamente, per i casi descritti al numero 2), la sanzione base è aumentata dalla metà al doppio. Infine, l'Amministrazione finanziaria, ricorda, come peraltro precisato nell'atto di indirizzo richiamato, che la fattispecie aggravata relativa ai crediti fraudolenti «ricorre anche nel caso in cui il credito sia generato artificiosamente e direttamente nel modello di pagamento F24».

La risposta risolve il dubbio relativo all'applicazione delle sanzioni in materia di utilizzo di crediti d'imposta inesistenti.

Tuttavia, ancora AE insiste nel qualificare il recupero di tutti i crediti d'imposta come “inesistenti”, trascurando le differenze con i “non spettanti”, costringendo il contribuente di adire le vie del contenzioso tributario con tutte le conseguenze che ne derivano.

Come sopra dimostrato, una differente qualificazione dell'utilizzo del credito d'imposta, comporta una diversa applicazione della misura della sanzione, sicuramente meno penalizzante per quello “non spettante”.