Forfetari: regole di accesso e irrilevanza di plusvalenze e sopravvenienze

L'art. 1 c. 27 L. 199/2025 (Legge di Bilancio 2026), ha confermato la modifica, valida in precedenza per il solo anno 2025, alla lettera d-ter dell'art. 1 c. 57 L. 190/2014, stabilendo che sono esclusi dal regime forfetario, i soggetti che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, eccedenti l'importo di 35 mila euro (limite precedente 30 mila euro). La verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro è cessato.

Si ricorda, infatti, che l'art. 1 c. 12 L. 207/2024, ha elevato da 30 mila euro a 35 mila euro la soglia di reddito da lavoro dipendente o redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente superata la quale è precluso l'accesso al regime forfetario.

Ne consegue che, i contribuenti che, nell'anno 2025, non hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, eccedenti l'importo di 35 mila euro, rispettando i requisiti di accesso, possono aderire nel 2026 al regime forfetario.

Requisiti di accesso

Accedono al regime forfetario i contribuenti che nell'anno precedente hanno, contemporaneamente:

• conseguito ricavi o percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 85.000 euro (il precedente importo di 65.000 euro è stato così modificato dall'art. 1 c. 54 L. 197/2022). Se si esercitano più attività, contraddistinte da codici Ateco differenti, occorre considerare la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate
• sostenuto spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto, comprese le somme erogate sotto forma di utili da partecipazione agli associati con apporto costituito da solo lavoro e quelle corrisposte per le prestazioni di lavoro rese dall'imprenditore o dai suoi familiari.

Poiché il regime forfetario è un regime naturale, i contribuenti che già svolgono un'attività di impresa, arte o professione, vi accedono senza dover fare alcuna comunicazione preventiva o successiva. (Circ. AE 4 aprile 2016 n. 10/E).

Aver percepito ricavi o compensi per un importo superiore al limite di 85.000 euro, ma comunque inferiore al limite di 100.000 euro, non pregiudica la permanenza nel regime forfetario nell'anno in cui avviene il superamento (del limite di 85.000 euro), ma comporta la fuoriuscita dal regime medesimo dall'anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario. Il superamento del limite di 100.000 euro, invece, comporta l'immediata cessazione del regime forfetario a partire dal momento stesso del superamento e, conseguentemente, la possibilità di rettificare, nella dichiarazione IVA relativa all'anno del superamento, l'imposta non detratta in costanza di regime forfetario.

Per i primi cinque anni di attività, se sono rispettate determinate condizioni, sul reddito imponibile si applica un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, delle addizionali regionali e comunali e dell'IRAP pari al 5%. Trascorsi i cinque anni o in caso di mancato rispetto delle condizioni, l'imposta è pari al 15%.

Cause di esclusione

Non possono accedere al regime forfetario:

• le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini Iva o di regimi forfetari di determinazione del reddito
• i non residenti, ad eccezione di coloro che risiedono in uno degli Stati membri dell'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni e che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivamente realizzato
• i soggetti che effettuano, in via esclusiva o prevalente, operazioni di cessione di fabbricati o porzioni di fabbricato, di terreni edificabili o di mezzi di trasporto nuovi
• gli esercenti attività d'impresa, arti o professioni che partecipano contemporaneamente a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari ovvero che controllano direttamente o indirettamente società a responsabilità limitata o associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte individualmente
• le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili a tali datori di lavoro, fatta eccezione per chi inizia una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell'esercizio di arti o professioni
• coloro che nell'anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di importo superiore a 35.000 euro (fino al 2024, il limite è stato 30.000 euro), tranne nel caso in cui il rapporto di lavoro dipendente nell'anno precedente sia cessato (sempre che in quello stesso anno non sia stato percepito un reddito di pensione o un reddito di lavoro dipendente derivante da un altro rapporto di lavoro).

Osservazioni

In considerazione delle peculiarità delle regole di determinazione del reddito forfetario, appare doveroso evidenziare alcune disposizioni volte ad effettuare un coordinamento tra i periodi di imposta nei quali tali regole trovano applicazione e i periodi precedenti o successivi, con riferimento ai quali risultano applicabili le regole ordinarie.

Tale coordinamento si rende necessario, in particolare, per i redditi di impresa, in considerazione del diverso criterio di imputazione temporale dei componenti positivi (principio di cassa), adottato dal regime in esame, rispetto al criterio di imputazione previsto dalle disposizioni ordinarie (principio di competenza), al fine di evitare duplicazioni o salti di imposta nei periodi di entrata o di uscita dal regime.

In particolare, la citata Circolare n. 10/E/2016 chiarisce che, le quote residue di componenti positivi di reddito, la cui tassazione è stata rinviata in attuazione delle regole fissate dal TUIR, devono essere utilizzate interamente nel periodo immediatamente precedente all'adozione del regime forfetario. Tale disposizione si applica, altresì, anche ai fini della determinazione del valore della produzione.

I componenti positivi sono, ad esempio, quelli realizzati a titolo di plusvalenza che, a norma dell'art. 86 TUIR, il contribuente può decidere di imputare nell'esercizio stesso in cui sono realizzate, in base a quanto previsto dal c. 4 della stessa norma, o in quote costanti in detto esercizio e nei quattro successivi, nonché i proventi in denaro e in natura di cui al c. 3 lett. b), del successivo art. 88 TUIR, che sono imputabili nel medesimo modo previsto per le plusvalenze.

In pratica, qualora nel periodo d'imposta 2025 si rilevano quote residue di plusvalenze o sopravvenienze attive generate nei precedenti esercizi, nel passaggio al regime forfetario nel 2026, devono essere interamente portate a tassazione nel 2025.

Per gli esercenti arti e professioni che transitano nel regime forfetario a partire dal 2026, devono prestare attenzione alle modifiche delle regole attinenti al reddito di lavoro autonomo introdotte con il D.Lgs. 192/2024. Infatti, la precedente versione dell'art. 54 TUIR è stata riscritta, “spacchettandola” in più articoli, che vanno dall'art. 54 all'art. 54-octies, al fine di una più agevole individuazione della disciplina relativa a ciascun componente di reddito (Relazione illustrativa)

Con la nuova versione, viene introdotto, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività, disponendo che il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attività artistica o professionale e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività.

Pertanto, come chiarisce la relazione illustrativa, con l'introduzione del principio di onnicomprensività è stata attribuita rilevanza, seppure soltanto implicitamente, a componenti reddituali che nell'ambito del reddito d'impresa costituiscono sopravvenienze attive e passive in senso proprio e, in particolare, a quelle che costituiscono rettifiche, in aumento o in diminuzione, di componenti positivi e negativi che hanno concorso a formare il reddito di precedenti periodi d'imposta.

Le modifiche delle regole sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo, devono essere attentamente osservate, in quanto, per effetto dell'art. 6 D.Lgs. 192/2024, sono entrate in vigore a partire dal periodo d'imposta 2024, tranne che per alcune disposizioni di natura transitoria.

Con riguardo a determinati componenti positivi, va osservato che, il paragrafo 4.3.1 della richiamata Circ. n. 10/E/2016, ha precisato che la normativa attinente al regime forfetario non contiene riferimento alcuno al trattamento fiscale da riservare alle plusvalenze e alle minusvalenze, la cui imponibilità viene esclusa nel regime forfetario. Inoltre, non assumono rilevanza neppure le sopravvenienze sia attive che passive.

Pertanto, prosegue la predetta circolare, si ritiene “che le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l'adozione del regime forfetario" (sul punto anche Risp. AE 11 novembre 2019 n. 478).

In conclusione, per gli esercenti arti e professioni che applicheranno nel 2026 il regime forfetario, le plusvalenze e le minusvalenze nonché le sopravvenienze attive e passive, non rileveranno ai fini della determinazione del reddito.