Terzo Settore: neutralità per il passaggio di beni da commerciali a istituzionali

Il decreto legislativo in materia di Terzo settore, crisi d'impresa, sport e imposta sul valore aggiunto, approvato il 20 novembre 2025 dal Consiglio dei ministri, introduce l'articolo 79-bis nel Codice del Terzo settore. La disposizione rappresenta un tassello di rilievo nel processo di definizione del regime fiscale applicabile agli enti che, in attuazione delle previsioni del D.Lgs. 117/2017, modificano la qualificazione delle attività esercitate. La norma interviene sul trattamento della plusvalenza generata dal passaggio di beni relativi all'impresa dall'ambito commerciale a quello non commerciale, quando tale transizione deriva da un mutamento della qualificazione fiscale dell'attività. La disciplina si inserisce nella più ampia logica del legislatore di garantire coerenza, neutralità e continuità operativa in fase di riallineamento delle attività alla natura istituzionale dell'ente.

Ambito applicativo

Il nuovo comma 1 dell'art. 79-bis individua come presupposto l'ipotesi in cui i beni strumentali “relativi all'impresa” vengano trasferiti dall'attività commerciale a quella non commerciale in conseguenza del mutamento della qualificazione fiscale dell'attività esercitata ai sensi del Codice del Terzo settore. Si tratta di un'ipotesi tutt'altro che rara nella fase di transizione verso il regime ETS, soprattutto per enti che storicamente hanno svolto attività economicamente significative e che, dopo la trasposizione delle nuove nozioni di commercialità e non commercialità, vedono alcune operazioni ricondotte nell'alveo delle attività istituzionali.

Innanzi a tale ipotesi il legislatore è intervenuto, attraverso l'introduzione dell'opzione, per non far concorrere la plusvalenza, di cui all'art. 86 TUIR, alla formazione del reddito imponibile. L'ente può esercitare tale scelta direttamente nella dichiarazione dei redditi, a condizione che i beni continuino a essere impiegati nello svolgimento dell'attività statutaria rivolta al perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

La sospensione della plusvalenza e le cause che ne determinano l'imponibilità

La scelta di neutralizzare il componente positivo di reddito non è definitiva. Infatti, la plusvalenza è “sospesa” e resta potenzialmente recuperabile a tassazione. Il comma 2 individua, infatti, due ipotesi in cui la plusvalenza concorre nuovamente alla formazione del reddito imponibile:

• destinazione dei beni a finalità diverse da quelle istituzionali richieste dal comma 1;
• cessione a titolo oneroso o risarcimento, anche assicurativo, per perdita o danneggiamento.

Si tratta di situazioni nelle quali, venendo meno il vincolo di utilizzo nell'attività statutaria, la norma ripristina il principio generale secondo cui il realizzo del bene o la sua fuoriuscita dall'impiego istituzionale devono avere rilevanza fiscale.

La determinazione della plusvalenza nelle ipotesi di destinazione a finalità diverse

Per la prima casistica (comma 2, lett. a), l'articolo 79-bis chiarisce che la plusvalenza imponibile corrisponde alla differenza tra il valore normale del bene, al momento della sua destinazione a finalità diverse, e il costo non ammortizzato rilevato all'atto del passaggio dall'attività commerciale a quella non commerciale.

La norma utilizza dunque un criterio di determinazione ancorato al “valore normale”, coerente con la logica applicabile in assenza di un corrispettivo. In questo modo, la base imponibile incorpora l'eventuale incremento di valore manifestatosi dopo il momento del passaggio dalla sfera commerciale alla sfera istituzionale.

La determinazione della plusvalenza calcolata sul corrispettivo effettivo

Nel caso di cessione onerosa o risarcimento (comma 2, lett. b), il legislatore adotta un'impostazione differente. La plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l'indennizzo percepito e il costo non ammortizzato del bene alla data del passaggio dalla sfera commerciale alla sfera istituzionale. Sono esclusi, come indicato dalla norma, gli oneri accessori di diretta imputazione.

Rilevanza temporale della plusvalenza, imputazione integrale o rateizzazione

Il comma 5 disciplina le modalità temporali di imputazione al reddito della plusvalenza che, nelle ipotesi sopra analizzate, diviene nuovamente imponibile. La regola generale è la tassazione integrale nell'esercizio in cui la plusvalenza è realizzata. Tuttavia, se i beni sono stati posseduti per almeno tre anni, gli ETS possono optare, mediante indicazione nella dichiarazione dei redditi, per la rateizzazione in quote costanti nell'esercizio di realizzo e nei successivi, fino a un massimo di quattro esercizi complessivi.

La previsione ricalca l'art. 86 c. 4 TUIR, e rappresenta un importante strumento di mitigazione dell'impatto fiscale, particolarmente rilevante per enti che dispongono di patrimoni strumentali significativi.

Applicazione agli enti religiosi civilmente riconosciuti e alle fabbricerie

L'ultimo comma dell'art. 79-bis specifica che, per gli enti religiosi, la disciplina trova applicazione solo per i beni inclusi nel patrimonio destinato e indicati nel relativo regolamento. Come previsto dal comma 3 dell'articolo 4 del CTS, gli enti religiosi civilmente riconosciuti e le fabbricerie, per lo svolgimento di tali attività di interesse generale e delle attività diverse devono costituire un patrimonio destinato. Inoltre, devono essere tenute separatamente le scritture contabili di cui all'articolo 13 del CTS.

Osservazioni

L'introduzione dell'articolo 79-bis costituisce un rilevante vantaggio operativo per gli enti del Terzo settore che, a seguito della riforma, affrontano il passaggio di beni dall'attività commerciale a quella non commerciale per effetto del mutamento della qualificazione fiscale. In tal senso la mancata emersione delle plusvalenze latenti consente di gestire con maggiore adeguatezza le fasi di transizione verso il regime ETS, ponendo un ulteriore tassello nella costruzione di un sistema tributario coerente con le peculiarità e la finalità sociale del Terzo settore.