Il pagamento della fattura non è requisito per la detrazione IVA

I fatti di causa

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado rigettava l'appello del contribuente avverso la sentenza di primo grado con cui era stato a sua volta rigettato il ricorso avverso la cartella di pagamento emessa sulla base degli artt. 36 bis DPR 600/1973 e 54 bis DPR 633/72, con la quale l'Agenzia delle Entrate confermava il disconoscimento del credito IVA, in uno alla richiesta di pagamento di una somma di danaro, oltre sanzioni e interessi, maturato in un periodo d'imposta per cui la dichiarazione, presentata con ritardo superiore ai novanta giorni, era ritenuta omessa, ai sensi dell'art. 2 c. 7 DPR 322/98.

Il giudice d'appello, come già quello di prime cure, riteneva che l'esistenza del credito non fosse stata dimostrata in giudizio. Il contribuente ha di conseguenza proposto ricorso per Cassazione, concluso con ordinanza di accoglimento dell'unico motivo di ricorso.

Le argomentazioni della Cassazione

L'ordinanza in commento si segnala per aver ribadito i due distinti concetti alla base del funzionamento dell'IVA, relativi rispettivamente al fatto generatore dell'imposta ed alla sua esigibilità, quest'ultima espressione dell'esistenza delle condizioni affinché l'erario possa esigere, nei confronti del debitore, il diritto al pagamento dell'imposta.

La loro evidenza giuridica rappresenta il presupposto, in capo al soggetto passivo IVA committente/cessionario, per l'esercizio del suo diritto alla detrazione d'imposta la quale, come ricorda la Corte in ordinanza, assicura il principio di neutralità dell'imposta armonizzata che, come previsto dall'articolo 1, paragrafo 2, della direttiva n. 2006/112/CE (“direttiva rifusione”), deve essere applicata fino al consumo finale del bene o del servizio acquistato (Cass. 11 ottobre 2025 n. 27238).

Il diritto a detrazione, rintracciabile agli artt. 167 e ss. della Direttiva IVA 2006/112, è recepito nell'ordinamento nazionale dagli artt. 19 e ss. DPR 633/72.

Il fatto generatore ed il momento esigibile

È stato sostenuto (v. Cass. 17826/2021) che il fatto generatore dell'IVA (v. art. 62 della direttiva IVA) àncora il momento impositivo all'atto dell'effettuazione dell'operazione (cessioni di beni e prestazioni di servizi), mentre il momento rilevatore dell'esigibilità dell'imposta (fatturazione o pagamento del corrispettivo) è, di regola, collegato temporalmente al primo, ma è comunque derogabile da parte degli Stati membri ad un momento successivo, sulla base della normativa IVA unionale (v. artt. 63 e ss. della direttiva IVA).

L'art. 66 della direttiva IVA (che riprende l'art. 10 della Sesta direttiva 77/388), concede agli Stati membri la possibilità di scindere i due momenti di imponibilità/esigibilità, consentendo di “posticipare” il fatto esigibile ed ancorarlo o al pagamento del corrispettivo o al momento di fatturazione, al fine dell'esercizio del diritto alla detrazione d'imposta.

La Cassazione (v. sentenza SS.UU. n. 8059/16) ha condivisibilmente distinto tra fatto generatore dell'imposta, che individua l'insorgere del presupposto impositivo, esigibilità della medesima, ossia la sua attitudine a generare la pretesa da parte del Fisco e, infine, pagamento.

Già in tale precedente i giudici di legittimità evidenziavano l'indifferenza dell'avvenuto pagamento del corrispettivo ai fini della valutazione dell'onerosità dell'operazione quale presupposto dell'imposta (potendo ciò derivare dagli accordi contrattuali e non già dall'esecuzione del rapporto).

La Corte UE si era già espressa più volte in argomento (v. ad es. C-549/11, C-548/17, C-224/18, C-174/00, C-151/13, C-463/14), ribadendo che il fatto generatore sorge, in termini univoci e non modificabili dai legislatori nazionali, nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi, che è così ancorato al materiale espletamento dell'operazione e non al pagamento del corrispettivo. 

Di qui consegue che il fatto generatore, fisso ed immutabile nella sua essenza, può prescindere di fatto e cronologicamente dal successivo ed eventuale momento di esigibilità dell'imposta, il quale può anche retrocedere (v. Cass. 8059/16, p. 3.3.1 nonché C-224/18), ad esempio nelle ipotesi di mancata riscossione del corrispettivo in conseguenza di inadempimento o risoluzione contrattuale successiva all'operazione, la quale non elimina l'obbligazione tributaria ma incide esclusivamente sulla determinazione della base imponibile.

Il pagamento del corrispettivo è, quindi, del tutto irrilevante ai fini dell'individuazione del fatto generatore dell'imposta (imponibilità), coincidendo quello, invece, con l'esigibilità (la riscossione) dell'imposta ed identificando l'estremo limite temporale per l'adempimento dell'obbligo di fatturazione (v. SS. UU. n. 8059/2016, nonché C-144/94, p. 10, su rinvio italiano).

Le conclusioni dell'ordinanza

Ciò detto brevemente, nell'ordinanza in epigrafe si prende atto di quanto già argomentato in sede unionale ai fini della detrazione d'imposta, che si risolve nella necessità di un requisito sostanziale (esigibilità) accanto ad uno formale (mero possesso di una fattura).

La Corte UE, già in C-85/95, p. 22, rilevava che, ai fini della detrazione IVA, ancorata all'esigibilità dell'imposta (v. C-400/98, p. 36), fosse sufficiente il possesso dell'originale della fattura o del documento che, in base ai criteri stabiliti dallo Stato membro interessato, può essere considerato equivalente (v. art. 178, lett. a), della direttiva IVA).

Nell'ordinanza, quindi, si prende atto dell'indirizzo giurisprudenziale unionale che valorizza esclusivamente i due requisiti prima citati, sintetizzando che il diritto alla detrazione deve essere esercitato con riguardo al periodo di imposta nel corso del quale ricorrono i due requisiti prescritti da tale disposizione, vale a dire che la cessione dei beni o la prestazione dei servizi abbia avuto luogo e che il soggetto d'imposta sia in possesso della fattura o del documento che possa considerarsi equivalente secondo i criteri fissati dallo Stato membro interessato (C-152/02).

Ha quindi concluso, condivisibilmente, nel senso che di escludere il pagamento della fattura, quale ulteriore requisito, dato che l'eventuale riconoscimento di tale condizione assurgerebbe a un terzo requisito per accedere alla detrazione, non previsto dalla normativa e idoneo ad incidere sulla neutralità dell'imposta armonizzata. 

Fonte: Cass. 11 ottobre 2025 n. 27238