Ravvedimento speciale: dubbi applicativi per i soggetti con esercizi non solari

CPB 2025-2026 e ravvedimento speciale

Anche per coloro che stanno valutando di aderire alla nuova versione del CPB per il biennio 2025-2026 il legislatore ha introdotto la contestuale possibilità di optare per il c.d. ravvedimento speciale per gli anni pregressi (2019-2023), già istituito dalla legge di Bilancio 2023 per indurre il maggior numero di contribuenti ad accedere al CPB per gli 2024-2025. In particolare, solo coloro che sceglieranno il CPB negli anni 2025-2026 potranno anche sanare le violazioni dichiarative commesse negli anni 2019-2023, pagando una favorevole flat tax sostitutiva senza alcuna sanzione e precostituendosi un vero e proprio scudo di protezione da controlli fiscali per gli anni oggetto di sanatoria.

Come per la precedente versione, i due istituti sono tra loro interconnessi avendo il legislatore dedicato la maxi-sanatoria per gli anni pregressi, solo a coloro che opteranno per il CPB in modo valido e senza incappare in cause di decadenza, prevendo all'uopo specifici adempimenti da attuare per il loro perfezionamento. In particolare, la validità del ravvedimento speciale è strettamente collegata al corretto accesso al CPB che costituisce la condicio sine qua non per potere beneficiare anche del condono per gli anni passati.

Il Provv. AE 19 settembre 2025 n. 350617 ha delineato le modalità di accesso al ravvedimento speciale prevedendo, tra l'altro, per i contribuenti che entro i termini di legge (30 settembre 2025) aderiranno al concordato preventivo biennale 2025/2026 di esercitare l'opzione del ravvedimento per ogni annualità mediante versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive da effettuare tra il 1° gennaio 2026 e il 15 marzo 2026. Nel caso di pagamento rateale, il versamento è possibile in un massimo di dieci rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 15 marzo 2026.

Pertanto, entro l'ormai imminente 30 settembre i contribuenti interessati potranno aderire al CPB per gli anni d'imposta 2025/2026 per il successivo 2026, per poi valutare di sanare le irregolarità del passato entro il mese di marzo 2026.

Tale timing procedurale, tuttavia, potrebbe comportare qualche dubbio applicativo per i contribuenti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare per i quali nulla viene disposto nel menzionato provvedimento. È utile all'uopo ricordare che per i contribuenti con esercizio “a cavallo” l'art. 9 c. 3 D.Lgs. 13/2024, come modificato dall'art. 11 D.Lgs. 81/2025, dispone l'adesione al CPB entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta.  Tuttavia, per questi contribuenti il comma 1 dell'art. 12-ter DL 84/2025 (nuova edizione della sanatoria speciale 2019/2023) prevede che il ravvedimento sia accessibile ai soggetti che hanno applicato gli Isa e che, con riferimento al biennio 2025-2026, aderiscono al CPB entro i termini di legge. In questo caso, quindi, non viene fissata una data precisa per formalizzare l'adesione al ravvedimento (come previsto per la precedente versione della sanatoria relativa agli anni 2018/2022) ma vige l'obbligo di accedervi versando l'imposta sostitutiva per le annualità sanate sempre nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2026 (articolo 12-ter, comma 11).

Si pensi, a titolo esemplificativo, ad un contribuente con esercizio in chiusura al 30 giugno 2025: questi dovrebbe esercitare l'opzione per aderire al CPB entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta – rectius, entro il 31 marzo 2026 - ma dovrebbe altresì effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva per il ravvedimento speciale entro il 15 marzo 2026, dunque ancora prima di avere aderito al CPB per il 2025/2026 che, come detto, costituisce il presupposto indispensabile per ottenere anche la sanatoria per il passato.

Per evitare la descritta anomalia temporale potrebbe essere opportuno valutare di anticipare, ove possibile, ai primi giorni di marzo l'accesso al Concordato (anticipando la presentazione delle dichiarazione dei redditi o, eventualmente, tentando l'invio autonomo dell'adesione al CPB con trasmissione del frontespizio del modello REDDITI e con compilazione della casella “Comunicazione CPB” con il codice 1 “Adesione”, senza valore dichiarativo ma utile esclusivamente a comunicare l'adesione): in tal modo potrebbe risultare rispetta la condizione del valido accesso al CPB per poter fruire validamente del ravvedimento.

Mancato versamento

Un ulteriore dubbio applicativo correlato al combinato funzionamento dei due istituti potrebbe sorgere in merito alle conseguenze derivanti da un insufficiente od omesso versamento del quantum dovuto per il perfezionamento del ravvedimento.

In particolare, potrebbe chiedersi se, a fronte del mancato perfezionamento della sanatoria speciale per omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute, il contribuente in questione rischi di decadere anche dal CPB.

A tal riguardo, però, è utile ricordare che, tra le cause di decadenza dai benefici del ravvedimento speciale il legislatore ha previsto anche la decadenza dal CPB, nel senso che potrà beneficiare di flat tax agevolata senza sanzioni e scudo protettivo da controlli dell'A.F. per gli anni passati solo chi aderisce correttamente al CPB e non incorre in alcuna causa di decadenza prevista dalla legge.  Tuttavia, non deve essere confuso il richiamo che il legislatore fa alla decadenza dal CPB con quella dal ravvedimento; infatti, come prescrive il comma 10 art. 2 quater DL 113/2024, la decadenza dal ravvedimento è strettamente collegata e subordinata a quella dal CPB, ma le regole sul ravvedimento in parola non prevedono alcuna possibilità che da una sua specifica causa di decadenza possa scaturire anche la decadenza dal CPB. In altri termini, è bene sapere che, se si decade dal CPB, si concretizza anche la decadenza dal ravvedimento, ma una ipotesi contraria non è contemplata dalle disposizioni di quest'ultimo istituto. Pertanto, in caso di errore in merito alla quantificazione delle imposte sostitutive dovute per il ravvedimento speciale, verrà commessa un'irregolarità avente un'esclusiva conseguenza sul possibile mancato perfezionamento del solo ravvedimento – che non dovrebbe incidere in alcun modo sul corretto accesso al CPB.