IRES premiale: sì al cumulo con crediti d’imposta 4.0 e 5.0

La riduzione dell'aliquota IRES è fissata in misura pari a quattro punti percentuali (20% in luogo del 24%) rispetto all'aliquota ordinaria di cui all'art. 77 TUIR, con applicazione subordinata al rispetto di una serie di condizioni puntuali relative all'accantonamento degli utili, alla realizzazione di investimenti “rilevanti”, all'incremento occupazionale e all'assenza di ricorso alla cassa integrazione guadagni.

Condizioni di accesso e investimenti rilevanti

L'art. 4 DM 8 agosto 2025, pubblicato in GU 18 agosto 2025 n. 190, prevede che almeno l'80% dell'utile dell'esercizio chiuso al 31 dicembre 2024 sia accantonato in un'apposita riserva indisponibile, pena la decadenza dal beneficio. Questo vincolo vuole evitare che la riduzione d'imposta si possa tradurre in un vantaggio meramente finanziario, scollegato da logiche di rafforzamento patrimoniale e di patrimonializzazione interna. Ulteriormente, una quota non inferiore al 30% della riserva (comunque non inferiore al 24% dell'utile dell'esercizio 2023) deve essere destinata agli investimenti rilevanti di cui all'art. 5 del decreto.

Ai fini dell'applicazione del beneficio, l'articolo 5 del DM definisce come rilevanti due categorie di investimenti, ovvero:

• i beni materiali e immateriali compresi negli Allegati A e B L. 232/2016, già oggetto del credito d'imposta per investimenti in beni 4.0 (L. 178/2020);
• i beni riconducibili all'art. 38 c. 4-5 DL 19/2024, inseriti nell'ambito della Transizione 5.0.

Per i beni 4.0 il decreto ribadisce la necessità del requisito di interconnessione ai sistemi aziendali di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Questa interconnessione, secondo quanto stabilito dal comma 3 dell'art. 5, deve permanere per un periodo non inferiore alla metà del quinquennio di sorveglianza, richiamato anche dall'art. 7 come riferimento per la verifica delle cause di decadenza. Si tratta di una condizione sostanziale e non meramente formale: il bene deve essere nativamente idoneo all'interconnessione, che potrà avvenire anche in un momento successivo, ma dovrà risultare effettiva e continuativa per il periodo minimo stabilito. Questo profilo trova fondamento anche nella prassi dell'Agenzia delle Entrate relativa al credito d'imposta 4.0 (Circ. AE 30 marzo 2017 n. 4), in cui l'interconnessione è stata qualificata come requisito tecnico necessario per distinguere il bene “4.0” da un bene ordinario.

Per i beni 5.0, oltre all'interconnessione, l'impresa deve conseguire nel periodo d'imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene una riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva non inferiore al 3%, ovvero dei processi interessati non inferiore al 5%. Questo risultato deve essere misurabile e documentato, secondo criteri analoghi a quelli richiesti per il credito d'imposta transizione 5.0 (art. 38 DL 19/2024). Ne consegue che la qualificazione dell'investimento come “rilevante” non dipende soltanto dalla tipologia del bene acquisito, ma anche dalle performance energetiche conseguite.

Cumulo con altre agevolazioni e limiti di spettanza

Uno dei profili più rilevanti è disciplinato dall'art. 12 del Decreto Ministeriale che consente la cumulabilità della riduzione IRES con altri incentivi fiscali, inclusi i crediti d'imposta 4.0 e 5.0. Tuttavia, la norma precisa che la riduzione dell'imposta è riconosciuta “nei limiti del costo sostenuto rimasto a carico dell'impresa”, sancendo così il principio di non superamento del costo agevolabile. In termini pratici, ciò significa che, qualora un bene 4.0 sia stato agevolato con un credito d'imposta del 40%, la riduzione dell'IRES potrà applicarsi esclusivamente sulla parte residua del costo (60%).

Occorre, inoltre, tener conto delle regole proprie delle discipline agevolative settoriali: l'art. 1 c. 1059 L. 178/2020, in materia di credito d'imposta 4.0, e l'art. 38 c. 18 DL 19/2024, per il credito 5.0, stabiliscono che tali benefici non concorrono alla formazione del reddito imponibile né della base imponibile IRAP. Ciò impone un'attenta gestione contabile, per evitare eventuali duplicazioni indebite e garantire la corretta determinazione della base imponibile cui applicare l'aliquota ridotta.

L'architettura complessiva, pertanto, configura l'IRES premiale come strumento aggiuntivo e non sostitutivo rispetto agli incentivi esistenti (senza, ovviamente, la possibilità di determinare eventuali sovracompensazioni).

Cause di decadenza e disciplina di salvaguardia

L'articolo 7 del DM individua due ipotesi di decadenza: la distribuzione della riserva costituita con l'utile 2024 entro il secondo esercizio successivo e la dismissione, cessione o delocalizzazione dei beni agevolati entro il quinto esercizio successivo a quello di realizzazione. Questi eventi determinano l'obbligo di rideterminare l'imposta dovuta, applicando l'aliquota ordinaria ex art. 77 TUIR, con conseguente versamento della differenza entro i termini del saldo.

È prevista, tuttavia, una clausola di salvaguardia per gli investimenti sostitutivi, richiamando l'art. 1 c. 35 L. 205/2017: qualora il bene originario venga sostituito con altro avente caratteristiche analoghe o superiori, l'agevolazione non decade.