Imposta sostitutiva: attenzione al voto ISA

Secondo l'art. 20-bis del Decreto CPB (D.Lgs. 13/2024) coloro che aderiscono al concordato possono assoggettare a imposta sostitutiva la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione che risulta eccedente rispetto al corrispondente reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta.

In particolare, il nuovo regime di tassazione sostitutiva prevede che, per i periodi di imposta oggetto del concordato, i contribuenti che aderiscono alla proposta dell'Agenzia delle entrate possono assoggettare a un'imposta sostitutiva delle imposte sul reddito, addizionali comprese, la parte di reddito d'impresa o di lavoro autonomo derivante dall'adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, rettificato secondo quanto disposto dagli artt. 15 e 16 del decreto CPB, ossia al netto delle poste straordinarie (plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, perdite su crediti, etc.).

L'imposta sostitutiva è graduata (con aliquota che varia dal 10 al 15%) sulla base del livello di affidabilità fiscale che ha ottenuto il contribuente nel periodo precedente a quelli oggetto di concordato; più alto è il punteggio ISA raggiunto dal contribuente, più bassa è l'aliquota dell'imposta sostitutiva (cfr. Circolare n. 18/2024).

Nel dettaglio, in caso di punteggio ISA ottenuto nel periodo d'imposta 2023, pari o superiore a 8, l'aliquota applicabile sulla parte eccedente è del 10%. Invece, in caso di punteggio pari o superiore ma inferiore ad 8, l'aliquota applicabile sull'eccedenza sarà del 12%. Si applicherà l'aliquota del 15% sull'eccedenza in caso di punteggio ISA inferiore a 6.

Attenzione però, per il calcolo dell'aliquota applicabile per l'imposta sostitutiva di cui all'art. 20-bis, è opportuno chiarire che il voto ISA da prendere in considerazione sia quello riferito al singolo periodo d'imposta 2023 e non anche quello calcolato attraverso la media semplice dei livelli di affidabilità per i periodi d'imposta 2022 e 2023 (p. 6.16 – Circ. 18/2024).

Sempre la Circolare 18/2024 ha puntualizzato come la “parte eccedente” sia pari alla differenza tra i righi P06 e P04 del modello CPB per il periodo d'imposta 2024 ed i righi P07 e P04 del medesimo modello per il periodo d'imposta 2025. Rimane esclusa la perdita pregressa o di periodo. Infatti, il contribuente che decida di optare per l'imposta sostitutiva potrà calcolarla facendo riferimento esclusivamente all'eccedenza tra reddito concordato e reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a nulla rilevando le perdite pregresse o di periodo.

Convenienza e risparmio: massima attenzione

Possiamo anzitutto premettere che l'adesione al CPB crea una forma di “scudo accertativo” a vantaggio del contribuente il quale si troverà in una posizione di vantaggio siccome sarà preclusa al fisco l'attività di accertamento prevista dall'art. 39 DPR 600/1973, prevista appunto dall'art. 34 del decreto CPB.

Ma attenzione, l'attività di accertamento, per i periodi d'imposta oggetto del concordato potrà essere effettuata qualora, in esito all'attività istruttoria dell'Amministrazione finanziaria, ricorrano le cause di decadenza previste dagli artt. 22 e 23 del decreto CPB. Nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al concordato, l'eventuale attività di accertamento per i periodi d'imposta oggetto di CPB, non assume a riferimento ricostruzioni analitico-induttive, stante l'esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui al citato art. 39 c.1 lett. d) secondo periodo DPR 600/1973, prevista all'art. 19 comma 3 del decreto CPB.

Invece, al fine di una valutazione della convenienza, si prenda il seguente esempio.

Un contribuente esercita attività di commercio ed applica gli ISA, ottenendo un punteggio di affidabilità pari ad 8,5, dichiarando per l'anno d'imposta 2023 un reddito d'impresa di 38.000 euro.

Per individuare il reddito da prendere a base della proposta di CPB, per gli anni 2024 e 2025, il reddito di 38.000 euro deve essere assunto al netto del saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite considerati nel loro importo fiscalmente rilevante.

Ipotizziamo che il risultato di tale operazione ci porti ad individuare un reddito di 36.200 euro, per l'anno 2023, a fronte del quale viene proposto un reddito da concordare per l'anno d'imposta 2024 di 37.600 euro e, per il 2025, di 39.390. Di conseguenza, in base ai dati in esame, la parte di reddito d'impresa relativa al periodo d'imposta 2024 derivante dall'adesione al concordato che eccede il reddito effettivo dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quello cui si riferisce la proposta, sarà pari a 1.400 euro (37.600 – 36.200), mentre la parte di reddito eccedente relativa al periodo d'imposta 2025 risulta essere pari a 3.190 (39.390 – 36.200).

Il contribuente indicato nell'esempio potrebbe scegliere, per il periodo d'imposta 2024, di assoggettare ad imposta sostitutiva il reddito eccedente di 1.400 euro applicando l'aliquota del 10% e versare un importo pari a 140 euro. Per il periodo d'imposta 2025, l'importo dell'imposta sostitutiva sarà invece pari a 319 euro (10% di 3.190).

È previsto inoltre che, in caso di rinnovo del concordato, il parametro di riferimento per l'individuazione dell'eccedenza di reddito da assoggettare a imposta sostitutiva è il reddito effettivo dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli del biennio di rinnovo del concordato, rettificato secondo quanto disposto dagli artt. 15 e 16.

Attenzione però al fatto che, in molte situazioni, non conviene l'adesione al CPB, in ragione di condizioni specifiche del contribuente, quali ad esempio il recupero di oneri detraibili e/o deducibili, per cui in alcuni casi, per beneficiare al meglio dell'effetto di tali spese, converrà tassare tutto secondo il regime ordinario.