OIC 34: cambia la determinazione del reddito imponibile IRES e IRAP

Con il DM MEF 27 giugno 2025 di coordinamento fiscale collegato all'adozione dell'OIC 34 “Ricavi”, il Ministero dell'Economia e delle Finanze interviene per regolare l'impatto delle nuove regole contabili sulla determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP, disciplinando inoltre le conseguenze delle modifiche ai principi OIC 16 (immobilizzazioni materiali) e OIC 31 (fondi rischi e oneri) pubblicate a marzo 2024.

Il decreto si applica, in via ordinaria, ai bilanci degli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024, rivolgendosi a tutti i soggetti (esclusi quelli che optano per il regime delle micro-imprese) che adottano i principi OIC, prevedendo uno specifico coordinamento tra le nuove regole di contabilizzazione e le disposizioni fiscali del TUIR, alla luce del principio di derivazione rafforzata ex art. 83 TUIR.

Dal punto di vista fiscale, si precisa quanto segue:

• Costi di ottenimento del contratto: sono deducibili ai sensi dell'art. 108 TUIR se iscritti tra le immobilizzazioni immateriali secondo l'OIC 34.
• Corrispettivi variabili: le variazioni dovute a penali concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui la penale diventa certa e determinabile, con requisiti di previa imputazione a conto economico.
• Vendite con reso: i costi relativi ai beni restituiti sono deducibili all'estinzione della passività per rimborsi futuri, con rispetto dei principi contabili e fiscali.
• Costi di smantellamento e ripristino: se capitalizzati, rientrano nel costo fiscale dei beni e sono ammortizzabili; aggiornamenti di stima sono deducibili quando diventano certi e oggettivamente determinabili.
• Applicazione IRAP: le regole introdotte valgono anche per la determinazione del valore della produzione netta.

Rilevanza fiscale delle nuove modalità di contabilizzazione dei ricavi

In tema di regolamentazione della rilevanza fiscale delle modalità di contabilizzazione dei ricavi introdotte dall'OIC 34, nella relazione illustrativa del decreto si chiarisce che non sono state introdotte nuove disposizioni per confermare il principio di derivazione rafforzata, ormai consolidato nel sistema fiscale italiano. Il focus si concentra su quelle fattispecie di qualificazione, classificazione incerta o di mera valutazione.

Acquisiscono così piena rilevanza fiscale le procedure di identificazione dell'unità elementare di contabilizzazione, il raggruppamento dei contratti e l'attualizzazione dei flussi finanziari futuri, se il contratto prevede pagamenti differiti oltre i 12 mesi. Si tratta di operazioni valutative che impattano sulla qualificazione dei ricavi e, dunque, sulla loro rilevanza fiscale.

Analogamente, la procedura di rilevazione dei ricavi, che per la vendita di beni prevede il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici e la determinabilità attendibile dell'ammontare, viene integralmente recepita anche ai fini fiscali.

Trattamento fiscale dei costi per l'ottenimento dei contratti

Uno dei punti qualificanti del decreto è la disciplina dei costi sostenuti per l'ottenimento del contratto, che l'OIC 34 prevede debbano essere capitalizzati come attività immateriale se specifici e recuperabili tramite il contratto. Il decreto conferma la deducibilità di tali costi secondo quanto previsto dall'art. 108 c. 1 TUIR, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, escludendone la riconducibilità all'art. 103 TUIR (ammortamento dei diritti di brevetto e di utilizzazione delle opere dell'ingegno).

Corrispettivi variabili e penali: effetti sulla base imponibile

Il trattamento delle componenti variabili del corrispettivo, come sconti, abbuoni, penalità e resi, viene disciplinato in modo da garantire coerenza tra rappresentazione contabile e trattamento fiscale. Il decreto prevede che, ai fini della determinazione della base imponibile IRES e IRAP, il contribuente debba sterilizzare l'effetto delle variazioni del corrispettivo dovute a penali legali e contrattuali, operando una variazione in aumento in dichiarazione. Viceversa, la deduzione delle penali sarà ammessa nell'esercizio in cui esse diventano certe e oggettivamente determinabili, anche se transitate a conto economico come riduzione di ricavo.

Vendite con diritto di reso: distinzione tra valutazione puntuale e per massa

Un ulteriore aspetto rilevante riguarda le vendite con diritto di reso. Il decreto distingue tra la valutazione puntuale del rischio di reso (in cui il ricavo viene rilevato solo se il venditore è ragionevolmente certo che il cliente non restituirà il bene) e la valutazione “per massa”, che comporta la rilevazione di una passività per rimborsi futuri. In quest'ultimo caso, il fondo per futuri rimborsi è qualificato come accantonamento e risulta indeducibile all'atto dello stanziamento, divenendo deducibile solo al momento del reso effettivo. Inoltre, viene chiarito che il bene venduto con diritto di reso deve essere iscritto tra le rimanenze al valore originario o, se non attendibile, al costo medio.

Impatto sui costi di smantellamento e ripristino dei cespiti

Il decreto affronta anche la nuova disciplina dei costi di smantellamento e rimozione dei cespiti introdotta dall'OIC 16. Tali costi, quando obbligatori, vengono capitalizzati nel valore del bene e stanziati a fondo rischi e oneri. Gli ammortamenti saranno calcolati sul costo complessivo del bene, comprensivo dei costi di smantellamento, e considerati ai fini del calcolo delle spese di manutenzione deducibili nel limite previsto dall'art. 102 c. 6 TUIR.

In caso di aggiornamento delle stime dei costi di smantellamento, le eventuali riduzioni concorrono al reddito nella misura in cui eliminano ammortamenti già dedotti. Gli aggiornamenti di stima imputati a conto economico per il trascorrere del tempo o l'adeguamento del tasso di attualizzazione mantengono la natura di “accantonamento” ai fini fiscali e sono deducibili solo se rientranti tra quelli previsti dall'art. 107 TUIR.

Decorrenza e coordinamento con le regole IAS/IFRS

Le norme del decreto si applicano dal periodo d'imposta di prima adozione dell'OIC 34 o delle modifiche agli OIC 16 e 31 pubblicate a marzo 2024. Si prevede inoltre la possibilità di applicazione retrospettiva o prospettica dell'OIC 34 e viene disciplinato il riallineamento delle divergenze derivanti dalla variazione dei principi contabili secondo le regole del D.Lgs. 192/2024.

Quanto disposto per i soggetti OIC adopter è esteso anche alle imprese che applicano i principi IAS/IFRS, con particolare attenzione alle modalità di contabilizzazione dei costi di smantellamento già adottate nei periodi precedenti. 

Il decreto in oggetto si applica, in via ordinaria, ai bilanci degli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024, rivolgendosi a tutti i soggetti (esclusi quelli che optano per il regime delle micro-imprese) che adottano i principi OIC. La disciplina dei costi di smantellamento e rimozione dei cespiti si applica ai soggetti IAS/IFRS dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Fonte: DM MEF 27 giugno 2025