CPB: decadenza con effetti automatici sul ravvedimento speciale 2018-2022

L'art. 2-quater DL 113/2024, rubricato “Imposta sostitutiva per annualità ancora accertabili dei soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale”, dispone che i soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che hanno aderito, entro il 31 ottobre 2024, al concordato preventivo biennale (CPB), possono adottare il regime di ravvedimento speciale per gli anni suddetti, versando l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell'IRAP.

Esaminando il citato articolo, viene utilizzato sempre il termine “ravvedimento” e, quindi, si esclude che lo stesso articolo possa essere considerato un “concordato”. Questo aspetto è importante per ciò che si affermerà di seguito. 

Il versamento dell'imposta sostitutiva doveva essere effettuato in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2025 oppure mediante pagamento rateale in un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025. In caso di pagamento rateale, l'opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate.

Il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento, di cui all'art. 6-bis L. 212/2000, ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.

Ciò significa che il ravvedimento in parola si perfeziona con il pagamento in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive che, come dispone la normativa, deve essere eseguito precedentemente alla notifica dei menzionati atti.

L'adesione al ravvedimento speciale non è obbligatoria per tutte le annualità, ma può essere eseguita anche per ciascun periodo d'imposta, analizzando, naturalmente, quello nel quale si prevede sia stata commessa qualche irregolarità.

Possibilità delle rettifiche

Tralasciando gli altri aspetti, si evidenzia che, ai sensi del c. 10 dell'art. 2-quater DL 113/2024, eseguito il versamento in unica rata ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, nei confronti dei soggetti che hanno aderito al ravvedimento, per i periodi d'imposta 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022, le rettifiche del reddito d'impresa o di lavoro autonomo di cui all'art. 39 DPR 600/73, nonché quelle di cui all'art. 54 c. 2 secondo periodo DPR 633/72, non possono essere effettuate.

In pratica, non possono essere effettuati, per le imposte sui redditi, accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo e induttivo puro e, per l'IVA, accertamenti di tipo analitico-induttivo.

Tuttavia, lo stesso c. 10 dispone che, quanto suddetto, non vale al ricorrere dei seguenti casi:

a) intervenuta decadenza dal concordato preventivo biennale di cui all'art. 22 D.Lgs. 13/2024, vale a dire:

• a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità;
• a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 2 c. 8 DPR 322/98, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato;
• sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
• ricorre una delle ipotesi di cui all'art. 11 (cause di esclusione) ovvero vengono meno i requisiti di cui all'art. 10 c. 2 (debiti tributari superiori a 5 mila euro);
• è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all'art. 12, c. 2 (somme non versate del CPB a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR 600/73), qualora il pagamento di tali somme non sia avvenuto entro sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità (avviso bonario);

b) applicazione nei confronti dei soggetti ISA che hanno aderito al CPB e si sono avvalsi del ravvedimento speciale, di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. 74/2000, ad eccezione delle fattispecie di cui all'art. 4 D.Lgs. 74/2000 (dichiarazione infedele), art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 (omesso versamento di ritenute certificate), art. 10-ter D.Lgs. 74/2000 (omesso versamento di IVA) e art. 10-quater c. 1 D.Lgs. 74/2000 (indebita compensazione di crediti non spettanti), nonché dell'art. 2621 c.c. (false comunicazioni sociali) e dell'art. 648-bis c.p. (riciclaggio), art. 648-ter c.p. (impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita) e art. 648-ter 1 c.p. (autoriciclaggio), commessi nel corso degli anni di imposta dal 2018 al 2022;

c) mancato perfezionamento del ravvedimento speciale per decadenza dalla rateazione.

Inoltre viene precisato (c. 11) che, nei casi di cui alla lettera sub b) ed in ipotesi di mancato pagamento di una delle rate previste per la rateazione, la decadenza intervenuta riguarda unicamente l'annualità di riferimento. In questi casi, restano comunque validi i pagamenti già effettuati, non si dà luogo a rimborso ed è possibile procedere ad accertamento secondo i termini prorogati dal successivo c. 14, ossia entro il 31 dicembre 2027.

Osservazioni

Intanto, come anticipato, le disposizioni sul ravvedimento che, si ripete, non può essere assimilato al CPB in quanto anche il metodo di determinazione della proposta di adesione a quest'ultimo è differente rispetto a quella del ravvedimento, non prevedono ipotesi di decadenza specifiche se non ancorate alla decadenza dal concordato.

In merito a una causa specifica di decadenza, si sostiene che è possibile procedere alla notifica di un accertamento per gli anni oggetto di ravvedimento in esame, nel momento in cui risulta l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza o l'indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati.

Il nominato art. 2-quater, nulla dispone in tal senso. Non deve essere confuso il richiamo della decadenza dal CPB con quella dal ravvedimento.

Infatti, come prescrive il suddetto c. 10, la decadenza dal ravvedimento è subordinata a quella dal CPB, ma, le regole sul ravvedimento in parola, non prevedono alcuna soglia percentuale (30%) oltre la quale la “protezione” accordata possa essere revocata.

In altri termini, se si decade dal CPB si concretizza anche la decadenza dal ravvedimento, ma una ipotesi contraria non è contemplata dalle disposizioni di quest'ultimo istituto.

Sul punto, non bisogna poi trascurare la risposta fornita quest'anno dalla Guardia di Finanza nel corso di un incontro con la stampa specializzata, in materia di controlli. Interrogata in merito al comportamento conseguente dei verificatori in sede di controllo del soggetto che ha usufruito del ravvedimento speciale, la Guardia di Finanza fornito un interessante risposta.

Viene precisato che, i Reparti, devono valutare attentamente l'opportunità di avviare ispezioni nei confronti di contribuenti che hanno accettato la proposta di CPB e optato per il ravvedimento speciale per gli dal 2018 al 2022.

Il soggetto controllato deve comunicare e documentare ai militari di aver effettuato il ravvedimento con riguardo al periodo d'imposta oggetto di controllo nel corso della verifica. I verificatori sono chiamati a controllare il perfezionamento dell'istituto, riscontrando l'avvenuto versamento di quanto dovuto o il regolare pagamento rateale e le annualità interessate.

Una volta verificata la regolarità della posizione, operano le preclusioni circa la possibilità di procedere alla rettifica delle dichiarazioni.

Ne consegue che, i controlli possono essere effettuati dagli uffici dell'Agenzia delle Entrate, ma, analizzata la correttezza del ravvedimento e per effetto di quanto precede, difficilmente potranno emettere avvisi di accertamento o di rettifica, a meno che non si verifichi la decadenza dal CPB 2024-2025.