Redditi 2025: recepite le novità della Riforma fiscale su operazioni straordinarie

Le modifiche apportate dal D.Lgs. 192/2024 (Decreto IRES-IRPEF) e dalla L. 207/2024 (Legge di bilancio 2025) con riferimento alle discipline tributarie agevolative riferite alle operazioni straordinarie, sono state recepite nei modelli dichiarativi, di cui si fornisce una ricognizione.

Riallineamento beni in caso di conferimento d'azienda e operazioni straordinarie

L'art. 13 c. 5 e art. 12 D.Lgs. 192/2024 ha apportato delle modifiche alla disciplina delle operazioni straordinarie di fusione (art. 172 TUIR), scissione (art. 173 TUIR) e conferimento (art. 176 TUIR), effettuate dal 1° gennaio 2024.

Il decreto su citato ha modificato il regime ordinario, previsto dal previgente art. 176 c. 2-ter, e abrogato il regime derogatorio, previsto dall'art. 15 c. 10-12 DL 185/2008, individuando quindi un unico regime di riallineamento dei valori nelle operazioni straordinarie.

Possono quindi essere riallineati fiscalmente i maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell'attivo che costituisco immobilizzazioni materiali e immateriali, incluso l'avviamento (superando il concetto di categorie omogenee), con il versamento di una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP su tali maggiori valori contabili. Le aliquote da applicare ai maggior valori (cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni) saranno:

• 18% ai fini delle imposte sui redditi;
• 3% a fini IRAP.

L'opzione per l'applicazione del regime di riallineamento dei valori può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione (e non più nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo).

Il soggetto tenuto all'esercizio dell'opzione è

• nella fusione, la società risultante dalla fusione o incorporante,
• nella scissione, la beneficiaria,
• nel conferimento, la società conferitaria.

A tal fine è stata introdotta una nuova sezione nel quadro RQ delle dichiarazioni dei redditi e segnatamente righi RQ23 e RQ24 nella sezione VI nel modello DR SC e sezione VI-B nel modello DR SP.

In tale sezione deve essere data evidenza dei maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni sia ai fini IRES (RQ23) sia ai fini IRAP (RQ24), determinando anche l'imposta sostitutiva dovuta.

Per l'IRAP, se il contribuente opera su più regioni con aliquote diverse, sarà necessario compilare più moduli.

Si ricorda che il versamento dell'imposta deve avvenire in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio in cui è stata effettuata l'operazione.

In caso di esercizio dell'opzione, deve in ogni caso essere compilato il quadro RV, sezione I, fino all'esercizio successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello indicato in bilancio per effetto di riallineamento sopra descritto.

Affrancamento straordinario delle riserve

È data facoltà ai contribuenti con saldi attivi di rivalutazione, riserve e fondi in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, di procedere all'affrancamento ai sensi dell'art. 14 D.Lgs. 192/2024.

L'opzione è esercitata compilando la nuova sezione predisposta nei modelli dichiarativi, nel quadro RQ. Più precisamente:

• sezione VII-B, rigo RQ29, nel modello DR SC,
• sezione VII, rigo RQ29, nel modello ENC.

Per procedere all'affrancamento di tali poste patrimoniali, anche parzialmente, è necessario versare un'imposta sostitutiva del 10%, liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024. Il pagamento avviene obbligatoriamente in quattro rate di uguale importo di cui la prima è dovuta entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio in cui è stata effettuata l'operazione e deve essere indicata in colonna 3 del rigo RQ29.

Rivalutazione di terreni e partecipazioni

La legge di bilancio 2025 (L. 207/2024), con l'art. 1, c. 30, ha stabilizzato la possibilità di procedere alla rideterminazione del costo di acquisto delle partecipazioni, negoziate e non, e dei terreni edificabili e con destinazione agricola, ai fini della determinazione delle plusvalenze.

La disciplina, oggetto di riaperture dei termini fin dal 2002, consente ai soggetti non operanti in regime di impresa e detentori al 1° gennaio di ciascun anno dei beni oggetto della norma, di rivalutare il costo fiscale al valore di un'apposita perizia di stima asseverata (ovvero al valore determinati ai sensi dell'art. 9 c. 4 TUIR, con riferimento al dicembre dell'anno precedente per i titoli, quote o diritti negoziati in mercati regolamentati o nei sistemi multilaterali di negoziazione). L'asseveramento deve avvenire entro il termine per il versamento dell'imposta sostitutiva.

A tal riguardo è necessario versare l'imposta sostitutiva, innalzata al 18% rispetto al passato, entro il 30 novembre per l'importo totale, ovvero per la prima di tre rate di pari importo (in caso di rateazione, sulle ulteriori rate non si applica più il tasso di interesse del 3%).

Nel caso siano state effettuate rivalutazioni passate, l'imposta sostitutiva a suo tempo versata può essere scomputata da quella dovuta in sede di nuova rivalutazione. Nel caso il versamento precedente fosse stato rateizzato, lo scomputo attiene le sole rate pagate.

Ai fini dichiarativi, non vi sono differenze rispetto al passato. Con riferimento alla disciplina previgente, analoga a quella novellata su richiamata (seppur con differenze che non impattano sui profili dichiarativi), è utile ripercorrere gli adempimenti da porre in essere.

Per le partecipazioni, deve quindi essere compilato il quadro RT, righi RT116 e RT117, indicando i dati rilevanti per la determinazione dell'imposta e in particolare:

• sezione IX, nel modello DR PF,
• sezione X, nei modelli ENC e DR SP.

Invece, per i terreni, deve essere compilato il quadro RM, e segnatamente:

• sezione III-B, righi RM76 e RM77, nel modello DR PF,
• sezione VII, righi RM19 e RM20, nel modello DR SP,
• sezione II, righi RM11 e RM12, nel modello ENC.

Nel caso vi siano più beni oggetto di rivalutazione, devono essere compilati altrettanti moduli per dettagliare i dati di ciascun bene, fermo restando che il versamento può essere cumulativo.