Commesse infra ed ultrannuali: verso il riallineamento dei valori

I metodi di contabilizzazione

Dal punto di vista contabile, per i soggetti IAS, la contabilizzazione delle commesse è fondata sull'immediata e diretta rilevazione dei ricavi generati nel conto economico degli esercizi in cui il lavoro è svolto, senza procedere con la valutazione di rimanenze (cfr. IAS 11).

Diversamente, per i soggetti che utilizzano i principi contabili nazionali (OIC Adopter), in base alla durata della commessa, sono previsti criteri di contabilizzazione differenti. Infatti, secondo il principio OIC 23, le commesse infrannuali possono essere contabilizzate mediante l'adozione del criterio della percentuale di completamento in base al quale i lavori non terminati alla fine dell'anno sono valutati in base ai ricavi maturati alla fine dell'esercizio, determinati con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori (metodo tipicamente utilizzato per commesse ultrannuali di durata superiore a 12 mesi).

A livello operativo, secondo l'OIC 23, l'adozione di questo criterio comporta:

• la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione alla fine di ciascun esercizio con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;
• la rilevazione dei ricavi nell'esercizio in cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo;
• la rilevazione dei costi di commessa nell'esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatto salvo il caso delle perdite probabili da sostenere per il completamento della commessa che sono rilevate nell'esercizio in cui sono prevedibili.

I metodi più comuni per determinare la percentuale di completamento sono i seguenti (OIC 23, par. 64 - 79): metodo del costo sostenuto (cost-to-cost), metodo delle ore lavorate, metodo delle unità consegnate e metodo delle misurazioni fisiche.

In alternativa, si può adottare il metodo dellacommessa completata, in base al quale i costi necessari per l'esecuzione della commessa vengono sospesi nello stato patrimoniale fino a che non matura il relativo ricavo, pertanto, l'utile dell'opera impatta nell'esercizio di consegna al committente ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o i servizi sono resi (metodo generalmente utilizzato per la valutazione delle commesse infrannuali di durata inferiore a 12 mesi).

La riduzione del doppio binario e l'impatto di natura fiscale

Secondo le disposizioni fiscali antecedenti alla Riforma IRPEF/IRES, le commesse sono valutate in maniera differente in base alla durata dei contratti; infatti, le commesse, indipendentemente dalle scelte contabili in bilancio, erano valutate secondo il metodo della commessa completata, se infrannuali (art. 92 c. 6 TUIR) e della percentuale di completamento, se ultrannuali (art. 93 TUIR).

L'art. 9 D.Lgs. 192/2024 modifica gli artt. 92 e 93 TUIR al fine di evitare l'effettuazione in dichiarazione delle variazioni fiscali di carattere meramente temporaneo qualora il contribuente abbia correttamente applicato i principi contabili, dando riconoscimento fiscale ad entrambi i metodi di valutazione sia per le opereinfrannuali sia per quelle ultrannuali. Ciò con l'obiettivo di semplificare il sistema e di avvicinare il reddito imponibile all'utile di bilancio.

L'art. 92 c. 6 TUIR, nella previgente formulazione, prevedeva la valorizzazione delle commesse infrannuali secondo il criterio della commessa completata. Ciò generava un doppio binario, qualora, sotto il profilo contabile, tali commesse, invece, venivano contabilizzate secondo il metodo della percentuale di completamento.

La nuova disposizione, mediante la riscrittura del c. 6 dell'art. 96 TUIR determina il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, ove utilizzato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili, facendo venire meno la necessità di operare le descritte variazioni in dichiarazione dei redditi.

Analogo intervento si registra per le commesse ultrannuali. Il previgente art. 93 TUIR prevedeva il riconoscimento, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, del solo criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti (percentuale di completamento), escludendo la rilevanza fiscale della valutazione con il metodo della commessa completata.

Con la nuova normativa si riconosce la rilevanza fiscale anche del criterio della commessa completata, laddove tale criterio sia adottato in conformità ai corretti principi contabili.

Decorrenza temporale

Le già menzionate disposizioni sono applicabili dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2023 e, quindi, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, l'eliminazione del doppio binario tra valori contabili e quelli fiscali si realizzerà solo per le commesse iniziate dal 1.01.2024.

Viceversa, per le commesse in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31.12.2023 continueranno ad applicarsi le disposizioni previgenti in applicazione del doppio binario.

Infine, una commessa originariamente e contrattualmente infrannuale, iniziata nell'esercizio 2023, resta tale, anche in presenza di ritardi che la fanno slittare oltre l'anno garantendo l'applicazione della nuova disciplina transitoria nei bilanci 2024.