Pillar 2: differenze dell’imposta minima nazionale rispetto all’integrativa

Il DM MEF 1° luglio 2024 che attua le disposizioni relative all'imposta minima nazionale è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 9 luglio 2024 n. 159. L'imposta minima nazionale (Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax - QDMTT) si applica in via prioritaria rispetto all'imposta minima integrativa (Income Inclusion Rule - IIR) e all'imposta minima suppletiva (Undertaxed Profit Rule - UTPR).

Tali ulteriori imposizioni intervengono solo se la QDMTT non riesce a “coprire” interamente l'eventuale importo della Top-Up Tax (TUT) da prelevare. In altri termini. la QDMTT ha l'effetto principale di escludere l'applicazione dell'IIR e della UTPR, prevedendo che la tassazione avvenga direttamente nella giurisdizione dove sono localizzate le entità con bassa imposizione fiscale.

Le differenze nel calcolo

Tuttavia, esistono delle “deviazioni” tra la disciplina di determinazione della QDMTT rispetto a quella dell'IIR che potrebbero impedire (e in parte vanificare) la perfetta “sovrapposizione” tra le due imposizioni (QDMTT da una parte e IIR dall'altra).

A tal riguardo, una delle principali differenze di calcolo dell'IIR rispetto alla QDMTT riguarda proprio la determinazione dell'eventuale TUT dovuta. Invero, mentre nel caso dell'IIR, l'imposta che la controllante capogruppo (Ultimate Parent Entity - UPE) deve eventualmente pagare viene calcolata in base alla percentuale di partecipazione posseduta nell'impresa, questa stessa rideterminazione non si applica nel calcolo della QDMTT, per la quale l'imposizione prescinde dalla quota di partecipazione detenuta dall'UPE. Tale disposizione è particolarmente impattante se si pensa alle entità non totalmente controllate dall'UPE ed in particolare alle imprese a controllo congiunto (joint venture) e alle imprese partecipate in misura minoritaria (MOCE) residenti o localizzate in Italia che potrebbero essere assoggettati ad una TUT da QDMTT superiore rispetto all'importo necessario per evitare l'applicazione dell'IIR. Paradossalmente, senza una QDMTT in Italia, l'IIR dovuta verrebbe determinata con un meccanismo proporzionale alla quota di partecipazione detenuta dall'UPE nell'impresa italiana, risultando complessivamente un minore aggravio fiscale rispetto a quanto avviene con la QDMTT.

Si pensi, per esempio, ad una entità localizzata in Italia e partecipata dall'UPE al 30%. Nell'ipotesi in cui l'ETR della giurisdizione italiana sia inferiore all'aliquota minima (15%), la QDMTT sarebbe comunque al 100% mentre ove questa non ci fosse stata l'eventuale IIR pagata dall'UPE si sarebbe limitata al 30%.

Dati contabili per il calcolo

Altro aspetto rilevante riguarda il dato contabile di partenza per la determinazione dell'imposta minima nazionale. In linea generale, la QDMTT è calcolata  sulla base dei bilanci o rendiconti redatti in conformità ai principi contabili adottati per la predisposizione dei bilanci o rendiconti individuali da tutte le imprese localizzate in Italia in ottemperanza alla normativa fiscale o societaria italiana (i.e., principi OIC e  principi IAS). L'art. 5 del decreto attuativo precisa che solo nell'ipotesi in cui nel medesimo gruppo vengano adottati dalle imprese del gruppo principi contabili diversi tra loro, si applicano i principi adottati dall'UPE nel bilancio contabile.

La regola ordinaria dell'IIR, in linea con l'art. 5 citato, è quella secondo cui i principi guida sono quelli che l'UPE applica per la predisposizione del bilancio consolidato.

Anche tale differenza applicativa potrebbe inficiare la citata sovrapposizione tra il QDMTT e l'IIR, causando potenziali inefficienze e complicazioni.

Nello specifico, i differenti principi applicabili potrebbero determinare un prelievo da QDMTT che comunque non impedisce il fallimento dell'ETR test della giurisdizione italiana ai fini dell'IIR oppure una tassazione superiore alla TUT dovuta per effetto dell'IIR. Inoltre, nell'ipotesi in cui la QDMTT non venga qualificata come cd. “QDMTT Safe Harbour”, l'utilizzo di differenti principi contabili, ai fini del calcolo delle imposte integrative (IIR e QDMTT), potrebbe determinare un aggravio dei costi di compliance (già piuttosto incisi dalla nuova disciplina Pillar 2) per i gruppi multinazionali, che dovranno effettuare un doppio calcolo (ai fini della QDMTT e dell'IIR).

Criteri di allocazione per le imposte

Passando ad altro elemento di divergenza con la determinazione dell'IIR, merita qui evidenziare come, ai fini del calcolo della QDMTT, sono previsti criteri di allocazione di alcune imposte cross-border diversi da quelli applicati in ambito IIR. Questo nasce dall'esigenza di attribuire priorità nel prelievo dell'imposizione integrativa al Paese in cui sono localizzate le imprese del gruppo assoggettate ad una bassa imposizione. Nello specifico, non si tiene conto dell'eventuale imposta dovuta dalla controllante estera per la propria CFC italiana ovvero dell'eventuale imposta CFC pagata dalla controllante italiana per la propria CFC estera. Tale aspetto risulta essere differente per la determinazione dell'IIR dove le imposte CFC vengono generalmente riallocate (c.d. push down) all'impresa controllata CFC. Tale approccio differenziato tra IIR e QDMTT è altresì previsto per le imposte pagate dalla controllante estera rispetto ad una entità ibrida italiana, per le imposte pagate dalla casa madre italiana per la stabile organizzazione estera e per le imposte contabilizzate dalle imprese con riferimento agli utili distribuiti da un'altra impresa.

Neutralizzazione delle differenze

Tutte le potenziali deviazioni sopra esaminate potrebbero essere neutralizzate se la QDMTT – così come strutturata dal legislatore italiano in aderenza alle indicazioni OCSE – venga dichiarata conforme alle regole dei Safe Harbour. In tal caso, l'IIR dovuta sarebbe considerata pari a zero, evitando così che l'UPE debba effettuare calcoli complessi e aggiuntivi per tale imposizione in relazione alle imprese localizzate in Italia.

Diversamente, qualora l'OCSE ritenesse  la QDMTT italiana solo “qualified”, non è escluso che possano residuare casi in cui, sulla base delle differenze sopra indicate, l'UPE sia tenuta ad effettuare, a seguito del fallimento dell'ETR per la giurisdizione Italia, anche il calcolo dell'IIR da cui potrebbe solo scomputare la QDMTT italiana dovuta. Oppure potrebbero evidenziarsi casi in cui la QDMTT italiana pagata risulta essere in eccesso rispetto all'eventuale IIR dovuta dall'UPE senza possibilità di chiedere il rimborso o vedersi riconosciuto un credito per far fronte alle future imposte integrative.

Fonte: DM MEF 1° luglio 2024 (GU 9 luglio 2024 n. 159)