Contraddittorio e accertamento con adesione, al via con qualche criticità

Con il DM MEF 24 aprile 2024, con il quale sono state individuate le categorie di accertamento escluse dal diritto al contraddittorio previsto dal nuovo art. 6-bis dello Statuto del contribuente, si conclude l'iter di gestazione della norma, la cui attuazione, salvo ulteriori sorprese, dovrebbe seguire (rectius, riprendere, poiché interrotto prima da un atto d'indirizzo ministeriale e poi dall'art. 7 DL 39/2024) da maggio il suo corso naturale. Diverse le criticità di questo importante strumento di partecipazione del contribuente all'accertamento e al procedimento tributario nel suo complesso. Anzitutto i limiti imposti dal DM MEF 24 aprile 2024, con particolare riguardo all'esclusione dal contraddittorio degli accertamenti parziali. In secondo luogo, la disciplina, resa avulsa dal contraddittorio, dell'accertamento con adesione. Dal quadro che emerge dopo i decreti delegati, il risultato della riforma in termini di miglioramento del tasso di efficienza dell'accertamento e di effettività di partecipazione del contribuente secondo gli standard sanciti dalla Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea è senz'altro migliorato sulla carta, benché si porti dietro alcune criticità che rischiano di depauperare non poco il potenziale innovativo di questa riforma sotto questo specifico profilo. La criticità del DM MEF 24 aprile 2024 Una prima criticità deriva dal DM 24 aprile 2024: il MEF ha deciso di inserire tra gli accertamenti esclusi dall'obbligo del contraddittorio generalizzato anche gli accertamenti parziali. La qual cosa lascia perplessi, anzitutto perché questi sono concettualmente fuori dalle indicazioni ritraibili dalla formulazione dello stesso art. 6-bis dello Statuto del contribuente che demanda a un decreto ministeriale l'individuazione delle categorie di accertamento escluse dal contraddittorio. Ma demanda infatti l'individuazione degli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni. In che modo in queste categorie possa rientrare un accertamento parziale è un mistero. E questo perché se si va a leggere la norma che disciplina la specifica materia (art. 41-bis DPR 600/73 per le imposte dirette e art. 54 c. 2 DPR 633/72 per l'IVA) non solo non si capisce quale possa essere l'affinità tra gli accertamenti parziali e gli accertamenti automatizzati o i controlli formali, ma vi si trovano elementi concreti per escludere tale affinità. Infatti, l'accertamento parziale può essere effettuato dopo aver svolto una normale attività istruttoria utilizzando i poteri di accesso, ispezione e verifica, i poteri di invito rivolto al contribuente a presentarsi in ufficio per fornire dati e notizie ai fini dell'accertamento nei suoi confronti, il potere di invito a trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell'accertamento, il potere di inviare questionari sempre per acquisire dai contribuenti dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti. Quindi si tratta della pressoché intera gamma di poteri utilizzabili in fase istruttoria dall'Amministrazione finanziaria. Cosa ci sia di automatizzato o di sostanzialmente automatizzato in accertamenti parziali a seguito di una normale attività istruttoria è francamente incomprensibile. E neppure si può ritenere che il secondo comma dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente abbia voluto escludere accertamenti diversi da quelli automatizzati o sostanzialmente automatizzati. D'altra parte, che l'accertamento parziale sia cosa ben diversa da un accertamento automatizzato si ricava da una chiara precisazione contenuta nella stessa norma che disciplina l'accertamento parziale (art. 41- bis DPR 600/73) laddove si legge che questo si avvale di elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o parzialmente non dichiarato o che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, nonché l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, “escluse le ipotesi di cui agli art. 36-bis e 36-ter”, che sono esattamente gli accertamenti automatizzati cui fa riferimento, ai fini dell'esclusione del contraddittorio, l'art. 6-bis- comma 2 dello Statuto del contribuente. Indubbiamente la fonte secondaria di matrice governativa cui il citato secondo comma dell'art. 6-bis ha demandato l'individuazione degli accertamenti automatizzati o sostanzialmente automatizzati è andata oltre quanto consentito dalla legge, il che apre scenari di fondata impugnazione degli accertamenti parziali non preceduti da contraddittorio con il contribuente. La criticità relativa all'accertamento con adesione Qui è proprio mancata una visione d'insieme nella scelta di considerare il contraddittorio (che operativamente si concretizza nella presentazione di osservazioni allo schema di atto comunicato dall'ufficio) alternativo al procedimento di accertamento con adesione. Vero è che è stata comunque prevista la possibilità (con una serie di caveat sui termini e soprattutto sulla improponibilità di una diversa prospettazione in fatto, rispetto a quella contenuta nelle osservazioni, ai fini dell'accertamento con adesione) di fare istanza di accertamento con adesione anche dopo la notifica dell'avviso di accertamento. Ma il punto è un altro. Il contraddittorio costituisce uno strumento importante anche per elevare il livello qualitativo degli accertamenti emessi dall'Agenzia delle entrate, a condizione che le osservazioni del contribuente siano tenute in debita considerazione dall'ufficio, obbligato a motivare le ragioni per le quali esse sono state in tutto o in parte disattese. Questo profilo, l'unico che rende davvero effettiva la partecipazione del contribuente al procedimento tributario, non ha senso che sia escluso proprio quando si entra in una ipotesi di accertamento con adesione. Anzi, in genere è proprio una diversa prospettazione proposta dal contribuente a suggerire all'Amministrazione finanziaria di correggere il tiro o cambiare il proprio punto di vista. Una visione unitaria del tema avrebbe dovuto condurre a una diversa formulazione della disciplina, nel senso di considerare sempre obbligatorio il contraddittorio e il vincolo per l'amministrazione della cosiddetta motivazione rinforzata sulle osservazioni. Dopo il contraddittorio, gli esiti naturali avrebbero potuto essere: accoglimento totale delle osservazioni, accoglimento parziale con possibilità di accertamento con adesione sulla parte non accolta, oppure rigetto totale. Ma in tutti i casi, il contribuente avrebbe avuto diritto alla motivazione rafforzata, anche per ponderare con maggiori elementi a disposizione la scelta di procedere a un'adesione o impugnare.