Contraddittorio preventivo: gli atti esclusi

Il Ministero dell'Economia e delle Finanze con Decreto del 24 aprile 2024, in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, ha definito e specificato quali sono gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e da controllo formale delle dichiarazioni che, ai sensi del nuovo (ed ormai famoso) art. 6-bis della L. 212/2000, non devono essere necessariamente preceduti dal contraddittorio obbligatorio.

Prima di esaminare i suddetti atti esclusi presenti nel Decreto in questione, è utile ricordare come una delle principali novità della riforma fiscale sia rappresentata dall'introduzione dell'obbligo del contraddittorio preventivo, previsto dal menzionato nuovo art. 6-bis della L.212/2000, che l'A.F. dovrà rispettare, a pena di nullità, prima di emettere un atto impositivo.

In particolare, la nuova norma in vigore dal 18 gennaio 2024 ha previsto che:

• gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo;
• il contraddittorio obbligatorio non sarà applicato per alcune specifiche tipologie di atti che saranno elencati in un futuro Decreto attuativo,
• per garantire il nuovo contraddittorio l'A.F. deve comunicare al contribuente il c.d. schema di atto, assegnandogli un termine non inferiore a 60 giorni per eventuali controdeduzioni o per accedere agli atti del fascicolo.

Sin da subito, tuttavia, sono sorti molteplici dubbi applicativi in merito alle modalità tecnico-procedurali ed all'esatto ambito temporale entro cui applicare il nuovo istituto – la cui disciplina ha dovuto necessariamente coordinarsi anche con le plurime e rilevanti modifiche che “a cascata” il legislatore della riforma ha contemporaneamente apportato al procedimento di accertamento delle imposte con il D.Lgs. 13/2024 e che saranno applicate, però, solo per gli atti emessi dal 30 aprile 2024.

Infatti, con le nuove disposizioni del D.Lgs. 13/2024 in materia di accertamento il legislatore ha modificato, tra l'altro, le regole sulla partecipazione del contribuente all'istruttoria ed al procedimento di accertamento con adesione per fare in modo che esse fossero attuate ed armonizzate con il nuovo contraddittorio previsto dall'art. 6-bis dello Statuto.

Per tal motivo, suscitando non poche perplessità tra contribuenti ed addetti ai lavori, prima con  un atto di indirizzo del 29 febbraio 2024 e poi con una norma ad hoc (art. 7 D.L. 39/2024), il legislatore ha rinviato l'applicazione delle nuove regole sul contraddittorio obbligatorio fino al momento in cui sarebbe stato emanato il Decreto attuativo contenente tutte le casistiche di esclusione, cercando di fare in modo che il nuovo contraddittorio entrasse concretamente in funzione il 30 aprile 2024, contemporaneamente alle nuove regole sull'accertamento.

Proprio a ridosso dell'ormai prossimo 30 aprile, quindi, il Governo ha finalmente specificato quali sono gli atti esclusi dall'obbligo di contraddittorio obbligatorio – appartenenti alle tre macro-categorie già previste dall'art. 6-bis - dando il via in tal modo alla concreta applicazione del nuovo istituto.

Atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati (art.2)

Una prima categoria menzionata dall'art. 6-bis L.212/2000 – su cui sin da subito erano sorti molti dubbi ed incertezze - è quella degli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati.

L'art. 2 del nuovo Decreto chiarisce che, ai fini del contraddittorio, si considera automatizzato e sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall'A.F. riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall'incrocio di elementi  contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione. Pertanto, saranno esclusi dall'obbligo di contraddittorio preventivo:

• i c.d. accertamenti parziali ex artt. 41-bis D.P.R. 600/73 e 54, c. 5, D.P.R. 633/72 nonché gli atti di recupero ex art. 38-bis D.P.R. 600/73, predisposti esclusivamente sulla base dell'incrocio di dati. Si pensi, ad esempio, agli accertamenti di redditi da locazione non dichiarati in presenza di un contratto di locazione regolarmente registrato. L'esplicito riferimento alla necessaria sussistenza dell'incrocio dei dati sembrerebbe chiarire che non saranno esclusi dal contraddittorio gli accertamenti che, seppur parziali, l'Agenzia delle Entrate emetterà dopo avere ricevuto segnalazioni o PVC della Guardia di Finanza o da altri organi ispettivi;
• i ruoli, le cartelle di pagamento ed ogni altro atto emesso dall'Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;
• gli atti di intimazione predisposti per il recupero di somme già accertate con atti autonomamente esecutivi ex art. 29 D.L. 78/2010, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;
• gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento ed irrogazione delle relative sanzioni di tasse automobilistiche erariali, di tasse sulle concessioni governative per l'impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, dell' imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli;
• gli accertamenti catastali per l'iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali;
• gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;
• gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica;
• gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell'accisa o dell'imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative;
• gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze.

Atti di pronta liquidazione (art.3)

L'art. 3 del Decreto, inoltre, specifica che si considera di pronta liquidazione ogni atto emesso dall'A.F. a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione. Saranno, pertanto, esclusi dal contraddittorio:

• le comunicazioni degli esiti del controllo automatizzato (c.d. avvisi bonari) ai fini delle imposte sul reddito e dell'IVA, anche relativamente alla liquidazione dell'imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata;
• gli avvisi di liquidazione dell'imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni;
• gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento.

Controllo formale (art.4)

L'art. 4 del Decreto, infine, esclude dall'obbligo di contraddittorio le comunicazioni degli esiti del controllo formale ex art. 36-ter D.P.R. 600/73, ossia ogni atto emesso dall'A.F. a seguito di un riscontro formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti d'imposta con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati.

Osservazioni

È ormai tutto pronto per l'esordio del nuovo contraddittorio di cui si parla e discute da molto tempo. Al di fuori dei casi per cui è prevista esplicita esclusione, dal 30 aprile 2024 l'A.F. sarà obbligata a convocare preventivamente il contribuente prima di notificargli un atto impositivo, ponendolo nelle condizioni di acquisire tutte le necessarie informazioni e di delineare un'adeguata strategia difensiva. Funzionari accertatori e professionisti, quindi, dovranno familiarizzare in fretta con il nuovo istituto e con i correlati nuovi strumenti istruttori: si pensi al c.d. schema d'atto che l'A.F. sarà obbligata a notificare ai contribuenti a seguito del quale questi potranno presentare deduzioni difensive e/o istanza di accertamento con adesione e/o istanza di accesso al fascicolo per prendere visione degli elementi istruttori raccolti dall'ufficio.

Fonte: DM MEF 24 aprile 2024