Residenza fiscale delle società: quali sono le nuove regole

I nuovi criteri della residenza delle società Secondo la formulazione dell'art. 73, comma 3, del TUIR vigente sino al 2023, si considerano residenti in Italia le società e gli enti che hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale dell'attività in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta. Similmente, l'art. 5, comma 3, lett. d), del TUIR, che regola la residenza delle società di persone e delle associazioni, prevede che siano considerati residenti in Italia le società di persone e le associazioni che hanno per la maggior parte del periodo di imposta la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. Mentre l'ubicazione della “sede legale” è un criterio oggettivo, i criteri della “sede dell'amministrazione” e dell'“oggetto principale” dell'attività nel tempo hanno alimentato un significativo contenzioso. In particolare, il criterio dell'oggetto principale dell'attività rappresenta una peculiarità del sistema fiscale italiano e ha dato luogo a controversie fiscali, soprattutto per le società con redditi di tipo “passivo” o che si limitino a possedere beni nel territorio italiano. Dato questo quadro, l'art. 2 del D.Lgs. n. 209/2023 abroga i criteri di collegamento della “sede dell'amministrazione” e dello “oggetto principale”, sostituendoli con la “sede di direzione effettiva” e la “gestione ordinaria”. Questa modifica intende tenere conto della prassi internazionale e dei criteri di determinazione della residenza fiscale forniti dalle Convenzioni contro la doppia imposizione. Secondo la nuova disposizione, che modifica appunto l'art. 73, comma 3, del TUIR, “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale”. Viene specificato che per “sede di direzione effettiva” (terminologia mutuata dalla prassi internazionale, “place of effective management” o per brevità “POEM”) si intende “la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”, mentre per “gestione ordinaria” si intende “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso”. Non viene introdotta alcuna modifica rispetto all'attuale criterio alternativo della “sede legale”, che sopravvive invariato. In sede di definitiva approvazione del D.Lgs. n. 209/2023, il Consiglio dei ministri ha recepito il parere della Commissione parlamentare che ha suggerito di intervenire sull'art. 5, comma 3, lett. d), del TUIR, per regolare la residenza delle società di persone e delle associazioni in maniera conforme ai riformati criteri applicabili ai soggetti IRES. Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 209/2023 (29 dicembre 2023), vale dire dal 2024 per i “soggetti solari”. Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni Va detto che il riferimento al POEM inserito nel novellato art. 73 richiama la formulazione solitamente utilizzata dalle Convenzioni internazionali. L'adozione della medesima formulazione convenzionale nella norma nazionale non è, tuttavia, garanzia di “univocità di qualificazione”. La pluralità di posizioni assunte dai vari ordinamenti sull'interpretazione del concetto di POEM e l'altalenante giurisprudenza di legittimità in merito al livello di gestione rilevante hanno indotto l'OCSE a introdurre un nuovo standard di “tie breaker rule” nel Modello di Convenzione del 2017, che rinvia la risoluzione dei casi di doppia residenza alla procedura amichevole, secondo la quale le Autorità competenti sono chiamate a valutare il singolo caso sulla base di una molteplicità di fattori. Se da un lato l'Italia - quando ha firmato nel 2017 la Convenzione multilaterale (MLI) per l'attuazione delle misure convenzionali attuative del progetto globale BEPS di prevenzione dell'erosione della base imponibile e della delocalizzazione dei profitti - ha espresso una riserva sulla nuova “tie breaker rule” (che, come detto, rinvia la risoluzione dei casi di doppia residenza alla procedura amichevole), dall'altro ha adottato tale nuovo standard nelle Convenzioni di recente stipula. La suddetta riserva potrebbe essere solo temporanea, in quanto l'Italia potrebbe ancora allinearsi al nuovo standard in occasione della ratifica del “MLI”. In ogni caso, per il momento, la maggior parte delle Convenzioni stipulate dall'Italia in vigore fa riferimento al POEM come esclusiva “tie breaker rule”. L'alternanza di posizioni interpretative che si sono registrate sul punto parrebbe risolta alla luce della nuova formulazione dell'art. 73 del TUIR. Quest'ultimo fornisce, infatti, una definizione di POEM che fa chiaro riferimento al luogo in cui vengono prese, in modo continuativo e coordinato, le decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Consegue che è ragionevole attendersi che in futuro l'interprete nazionale dovrà attribuire il medesimo significato al concetto di POEM ai fini sia della disposizione nazionale, sia di quella convenzionale (qualora essa continui ad indicare il POEM come criterio per risolvere i conflitti di residenza). Il POEM, secondo la definizione fornita dal novellato art. 73 del TUIR, dovrà in altri termini essere univocamente considerato sia a fini interni sia convenzionali come il luogo in cui le decisioni strategiche vengono prese in modo continuo e coordinato.