Milleproroghe: riaperti i termini per il ravvedimento speciale

Le novità del Milleproroghe sul ravvedimento speciale Nella fase di conversione in Legge, è stato inserito nel testo del DL 215/2023 (cd. DL Milleproroghe) l'art. 12 bis, che estende alle dichiarazioni concernenti i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, validamente presentate per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022, per quanto non diversamente previsto, le disposizioni sul ravvedimento speciale contenute nell'art. 1 c. 174-178 L. 197/2022. Le norme così reiterate prevedevano la possibilità di sanare le infedeltà contenute nelle dichiarazioni relative ai periodi in corso al 31 dicembre 2021 ed in quelli precedenti, mediante pagamento delle sole maggiori imposte dovute e dei relativi interessi, oltre che di una sanzione ridotta ad 1/18 del minimo edittale. La nuova disposizione si differenzia dalle precedenti con riguardo all'oggetto della sanatoria (dichiarazione validamente presentata per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022) ed ai tempi del pagamento: mentre quelle originarie consentivano il versamento di quanto dovuto in otto rate mensili a periodicità trimestrale (e perciò in un arco temporale biennale), quella attuale prevede che il pagamento può essere effettuato: in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2024, ovvero in quattro rate di pari importo con scadenza 31 marzo, 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del corrente anno, maggiorate di interessi del 2% annuo a decorrere dalla prima rata. La regolarizzazione si perfeziona con il pagamento integrale o della prima rata entro il 31 marzo 2024 e con la rimozione delle irregolarità o delle omissioni. In conformità con il disposto dell'art. 1 c. 175 L. 197/2022, il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una rata successiva alla prima entro il rispettivo termine, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione. In tal caso, si procede all'iscrizione a ruolo dell'imposta residua, maggiorata di interessi decorrenti dal 1° aprile 2024, nella misura prevista dall'art. 20 DPR 602/73, e della sanzione calcolata con i criteri previsti per il ravvedimento “ordinario” dall'art. 13 D.Lgs. 472/97. In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione. Il ravvedimento speciale si riferisce alle violazioni di carattere “sostanziale” che possono essere oggetto di ravvedimento ai sensi dell'art. 13 D.Lgs. 472/97, con esclusione di quelle di natura “formale” definibili ex art. 1 c. 166-173 L. 197/2022, e di quelle rilevabili attraverso il controllo “automatizzato”, ai sensi dell'art. 36 bis DPR 600/73 e dell'art. 54 bis DPR 633/72. Sono inoltre escluse dal ravvedimento speciale le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all'art. 4 DL 167/90, mentre vi sono ricomprese (nonostante la violazione dei predetti obblighi di monitoraggio) le violazioni relative ai redditi di fonte estera, all'IVAFE e all'IVIE, di cui all'art. 19 c. 13-17 e 18-22 DL 201/2011, non rilevabili ai sensi dell'art. 36 bis DPR 600/73. La regolarizzazione non è consentita nel caso in cui, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, le violazioni siano state già contestate mediante atto di liquidazione, accertamento o recupero; atto di contestazione o irrogazione delle sanzioni; comunicazioni ex art. 36 ter DPR 600/73. Inoltre, rimangono fermi i ravvedimenti già operati con modalità ordinarie, dovendosi così escludere la possibilità di rimborso delle maggiori somme versate a titolo di sanzioni in base ad essi. Gli interventi di prassi sul ravvedimento speciale Sull'istituto del ravvedimento speciale l'Agenzia delle Entrate si è espressa con le circolari del 27 gennaio 2023, n. 2/E (punto 2) e del 20 marzo 2023, n. 6/E (punto 3), e con le risoluzioni del 19 giugno 2023, n. 28/E e del 6 dicembre 2023, n. 67, nonché con la risposta a quesiti del 12 dicembre 2023, n. 475. Con tali documenti di prassi ha rappresentato, in particolare, che trattasi di una peculiare forma di "ravvedimento operoso" che, derogando parzialmente alla disciplina ordinaria contenuta nell'art. 13 D.Lgs. 471/97, consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” di carattere “dichiarativo” o “prodromico”, diverse dalle irregolarità formali e da quelle riscontrabili mediante controllo automatizzato, concernenti le dichiarazioni validamente presentate (e perciò quelle presentate, al più tardi, con un ritardo di 90 giorni rispetto al termine di scadenza: cd. dichiarazioni tardive). Le deroghe fondamentali sono rappresentate dalla riduzione delle sanzioni (anche in relazione alle violazioni cd. “prodromiche”, come quella di omessa fatturazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto) nella stessa misura di un diciottesimo del minimo edittale per ciascuna violazione (non essendo applicabile la regola del cumulo giuridico), e dal perfezionamento della regolarizzazione con il versamento del quantum dovuto in un'unica soluzione o della prima rata, nonché con la rimozione, entro il medesimo termine, delle irregolarità od omissioni ravvedute. Considerato che trattasi pur sempre di una forma "speciale" di ravvedimento operoso, accessibile a condizioni agevolate, occorre fare riferimento, per quanto compatibile, alla disciplina ordinaria ed alle istruzioni di prassi già adottate in materia (tra cui, in particolare la circolare del 12 ottobre 2016, n. 42/E).   Per l'effetto, ove la regolarizzazione postuli la presentazione di una dichiarazione integrativa, trova applicazione l'art. 1 c. 640 L. 190/2014, che prevede lo slittamento dei termini di decadenza per l'accertamento di cui all'art. 43 DPR 600/73 e all'art. 57 DPR 633/72, limitatamente ai soli elementi oggetto dell'integrazione. Le pregresse istruzioni di prassi, estensibili alla fattispecie in esame, precisano che – secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso ed in mancanza di deroghe espresse – è consentito il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione di cui all'art. 17 D.Lgs. 241/97. Inoltre, in mancanza di un espresso richiamo, non si rendono applicabili le disposizioni dell'art. 15 ter DPR 602/73 riguardanti gli inadempimenti nei pagamenti rateali (come quelle relative al lieve inadempimento o alla maggiorazione delle sanzioni in caso di decadenza). Sebbene ispirata alla logica degli interventi emergenziali, la norma in esame merita apprezzamento, perché si inserisce nella tendenza a favorire la prevenzione delle controversie secondo moduli di collaborazione tra contribuente e fisco. La relazione tecnica che accompagna l'emendamento evidenzia che le disposizioni sul ravvedimento incontrano il favore degli operatori, avendo fatto emergere – nell'anno 2022 – errori ed omissioni riferiti a differenti periodi di imposta per 1.212 milioni di euro. Se si parametrano questi dati al periodo interessato dal “nuovo” ravvedimento speciale e si considera l'effetto incentivante che può essere prodotto dalla riduzione delle sanzioni, si può prevedere un recupero di imposte di complessivi 444,40 milioni di euro, esigibili nel corso del corrente anno.