Impatriati: come pianificare assunzioni e trasferimenti nel 2024

Il regime degli impatriati, incentivo fiscale per i lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, ha subito rilevanti modifiche dal 2024. Il nuovo regime 2024, disciplinato dall'art. 5 D.Lgs. 209/2023, si distingue rispetto al previgente regime 2023, regolamentato dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015, per criteri di accesso più stringenti, una durata non prorogabile e una riduzione della percentuale di reddito esclusa da tassazione. Queste modifiche hanno l'effetto complessivo di rendere meno favorevole il beneficio fiscale associato al regime degli impatriati.

I datori di lavoro dovranno, quindi, familiarizzare con le nuove regole, nonché tenere ben presente le modifiche rispetto al 2023 e l'eventuale possibilità di applicare la clausola di salvaguarda che consente di applicare le più favorevoli condizioni.

Il regime impatriati nel 2024

Il regime impatriati 2024 prevede l'esclusione dalla partecipazione alla formazione del reddito complessivo del 50% del reddito di lavoro dipendente, assimilato e autonomo, entro il limite di 600.000 euro annui, per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia qualora soddisfino le seguenti condizioni:

• i lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei 3 periodi d'imposta precedenti il trasferimento. Se il lavoratore presta l'attività lavorativa a favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all'estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all'estero è di:

1. 6 periodi d'imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
2. 7 periodi d'imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all'estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

• devono impegnarsi a risiedere fiscalmente in Italia per almeno 4 anni;
• l'attività lavorativa deve essere prestata per la maggior parte del periodo d'imposta nel territorio italiano;
• i lavoratori devono essere in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. 108/2012 e dal D.Lgs. 206/2007.

Rispetto a quanto previsto nel 2023 il regime è molto meno favorevole e con condizioni di accesso più difficili da soddisfare, come illustra la seguente tabella comparativa.

Cosa cambia in termini numerici

Il regime 2024, in termini numerici, rispetto al regime 2023 si discosta notevolmente, specie per i lavoratori trasferiti al sud Italia. Le nuove regole consentono un beneficio nettamente inferiore rispetto alle previgenti. Nella tabella che segue si presenta un esempio di calcolo di IRPEF per un dipendente con reddito di lavoro pari a 100.000, in applicazione del regime 2023 e 2024.

Nel regime del 2023, con trasferimento nelle regioni del centro-nord Italia, è possibile tassare il 30% del reddito di lavoro. Nell'esempio della tabella precedente, il reddito di lavoro di 100.000 euro contribuirà alla formazione del reddito per 30.000 euro, generando un'IRPEF annua stimata di circa 5.600 euro.

Nel regime del 2024, invece, si consente di tassare il 50% del reddito. Pertanto, un reddito di 100.000 euro concorrerà alla formazione del reddito complessivo per 50.000 euro, con un'IRPEF annua stimata di circa 14.400 euro. Questa modifica comporta un minor beneficio fiscale nel 2024 di circa 8.800 euro all'anno rispetto al regime del 2023.

La differenza in termini di convenienza del regime 2023 si amplifica in caso di trasferimento nelle regioni del sud Italia, mentre si assottiglia nel caso il lavoratore trasferito nel 2024 abbia figli minori.

Clausola di salvaguardia

La nuova disciplina del regime degli impatriati prevede una clausola di salvaguardia di estremo rilievo, perché consente di applicare le regole più favorevoli del regime 2023 ai lavoratori trasferiti in Italia nella seconda metà dell'anno 2023 e che, quindi, farebbero accesso al regime nel 2024, ma con le regole più favorevoli del 2023.

In particolare, le regole sul regime degli impatriati del 2023 continuano a trovare applicazione per i lavoratori che hanno trasferito la loro residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 ovvero, per i rapporti di lavoro sportivo, che hanno stipulato il relativo contratto entro la stessa data.

Il trasferimento anagrafico e l'inizio dell'attività lavorativa dovrebbero essere avvenuti nel 2023, oppure si potrebbe essere in presenza del solo trasferimento anagrafico nel 2023 con inizio dell'attività lavorativa in Italia prevista nel 2024 ma i due eventi, trasferimento e inizio dell'attività, devono essere tra loro collegati da un nesso che le parti, datore di lavoro e lavoratore, devono provare attraverso un'offerta di lavoro formalizzata nel 2023 in corrispondenza del trasferimento in Italia.

In altri termini si ritiene, per esempio, che il lavoratore trasferito a dicembre 2023 in Italia che inizi a lavorare a gennaio 2024 sia meritevole del regime degli impatriati 2023, purché il trasferimento sia avvenuto in seguito di un'offerta di lavoro con inizio attività gennaio 2024.