Smart working transnazionale e dei frontalieri: modalità di tassazione

Smart working transnazionale

Il lavoro svolto in modalità virtuale, fuori dai locali messi a disposizione dal datore di lavoro, si sta diffondendo in maniera rilevante, coinvolgendo anche soggetti non residenti siano essi lavoratori o datori di lavoro. Il richiamato fenomeno, riconducibile al telelavoro o smart working transnazionale, ha generato dubbi interpretativi sul trattamento fiscale dei redditi di lavoro, cui la Circ. AE 18 agosto 2023 n. 25/E fornisce chiarimenti.

In primo luogo viene confermato che non vi sono specifiche disposizioni, tanto meno ricostruzioni interpretative, che in caso di smart working transnazionale deroghino alle ordinarie regole di determinazione della base imponibile per i soggetti residenti e per i non residenti in Italia.

Pertanto il lavoratore collegato da remoto in Italia sarà soggetto a tassazione:

• su tutti i redditi percepiti in relazione all'attività lavorativa prestata sia in Italia sia all'estero, nel caso si qualifichi come fiscalmente residente, anche se il datore di lavoro non è residente in Italia;
• sui redditi di lavoro relativi all'attività prestata in Italia, nel caso si qualifichi come non residente fiscale in Italia.

Le regole sulla determinazione della residenza fiscale trovano dettagliata illustrazione nel documento di prassi in commento, ma non si individuano elementi innovativi rispetto a prassi e giurisprudenza consolidate.

Interessante, invece, la precisazione in base alla quale le regole previste dalla normativa domestica italiana, in tema di residenza, subiscono deroghe in applicazione di Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. La possibilità di applicare le regole delle Convenzioni internazionali, in tema di residenza fiscale, è sempre complicata da far valere in sede di accertamento, quindi, si ritiene utile tale precisazione. In particolare si conferma che, nell'ipotesi un lavoratore sia considerato residente da due Stati, il conflitto di residenza si risolve individuando dove il lavoratore ha l'abitazione permanente, criterio cui, in via subordinata, segue quello del centro degli interessi vitali, poi quello del soggiorno abituale e della nazionalità.

Le disposizioni delle Convenzioni internazionali vengono utilmente richiamate anche in relazione alle regole che attribuiscono il diritto a tassare il reddito di lavoro dipendente. In particolare, ai sensi dell'art. 15 paragrafo 1 del Modello OCSE, i redditi di lavoro sono tassati esclusivamente nello Stato di residenza del lavoratore nel caso l'attività sia ivi svolta. In conformità con il Commentario al Modello OCSE, la Circolare in commento precisa che il lavoro si considera svolto nel luogo in cui il dipendente è fisicamente presente quando svolge la prestazione per cui è remunerato, indipendentemente dalla circostanza che la manifestazione di tale lavoro abbia effetti nell'altro Stato contraente. Ciò significa che l'Italia avrà il diritto esclusivo di tassare il lavoratore residente in Italia, indipendentemente dal fatto che l'utilità lavorativa rilevi per un datore di lavoro non residente in Italia.

La tassazione esclusiva nello Stato della residenza, inoltre, trova applicazione anche nel caso, ai sensi del paragrafo 2 dell'articolo 15 del Modello OCSE, l'attività lavorativa sia svolta nell'altro Stato contraente (detto Stato della fonte del reddito) ove ricorrano congiuntamente le seguenti tre condizioni:

• il beneficiario dei redditi di lavoro dipendente soggiorna nello Stato della fonte per periodi che non oltrepassano in totale i 183 giorni nell'anno fiscale considerato;
• le remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro che non è residente nello Stato della fonte;
• l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nello Stato della fonte.

Ciò significa, per esempio, che un lavoratore residente in Italia che presta attività lavorativa in smart working in Germania per un datore di lavoro residente in Olanda, sarà tassato esclusivamente in Italia al ricorrere delle condizioni richiamate in precedenza. Tuttavia la tassazione esclusiva in Italia per il lavoratore residente non troverà applicazione nel caso il dipendente presti attività nel Paese dove è residente il datore di lavoro (Olanda nel caso dell'esempio), in quanto non risulterà soddisfatta la seconda delle condizioni elencate in precedenza.

In tal caso si avrà tassazione concorrente, sia in Italia sia in Olanda, con la possibilità di recuperare la doppia imposizione in Italia attraverso il credito per le imposte pagate all'estero.

Stabile organizzazione

La Circolare in commento precisa che per il lavoro da remoto non vi sono specifiche disposizioni in tema di stabile organizzazione. Pertanto trovano applicazione le ordinarie disposizioni in base alle quali i presupposti dell'esistenza di una stabile organizzazione possono sintetizzarsi in:

• esistenza della sede d'affari nella disponibilità dell'impresa o del professionista;
• fissità spaziale e temporale della sede d'affari;
• svolgimento dell'attività d'impresa o professionale in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d'affari.

La verifica, quindi, della presenza di una stabile organizzazione dovrà essere condotta secondo gli ordinari criteri presti dalla normativa nazionale e internazionale. Nel caso si concluda per la presenza di una stabile organizzazione, saranno necessarie registrazioni fiscali nonché l'effettuazione di ritenute sui redditi di lavoro da parte del datore di lavoro estero.

Lavoratori frontalieri

In tema di lavoratori frontalieri il documento di prassi ripercorre le regole domestiche e internazionali di tassazione. In particolare, la normativa interna (art. 1 c. 175 L. 147/2013) riconosce una franchigia di non imposizione pari a 7.500 euro, incrementata a 10.000 euro dal 2024, per i redditi di lavoro dei frontalieri.

La franchigia trova applicazione esclusivamente ai lavoratori dipendenti che:

• sono residenti in Italia;
• quotidianamente, si recano all'estero per svolgere la propria prestazione lavorativa, in zone di frontiera (quali ad esempio quelle in Francia, Austria, San Marino, Stato Città del Vaticano), o in Paesi limitrofi (quali ad esempio il Principato di Monaco).

Le Convenzioni internazionali stabiliscono specifiche disposizioni per i frontalieri.

Nel caso della Convenzione con l'Austria è prevista la tassazione esclusiva nello Stato della residenza del lavoratore. La tassazione esclusiva nel Paese della residenza è prevista anche nel caso dei frontalieri con la Francia. Tuttavia la definizione di frontaliere è diversa in base alle regole delle Convenzioni dei due Stati.

Diversamente, per i frontalieri residenti in Italia che lavorano in Svizzera, l'Accordo internazionale del 1974, prevede la tassazione esclusiva in Svizzera, in presenza di determinate condizioni. Il richiamato Accordo sarà sostituito dal nuovo Accordo firmato nel 2020, in vigore dal 2024, in base al quale i redditi saranno tassati sia nello Stato della residenza, sia nello Stato dove l'attività lavorativa è prestata ma in tale Stato la tassazione sarà per un massimo dell'80 per cento di quanto dovuto in base alle disposizioni sulle imposte sui redditi delle persone fisiche.

Una specifica clausola di salvaguardia consente ai frontalieri svizzeri residenti in Italia di mantenere il regime di tassazione esclusiva in Svizzera nel caso sono o sono stati frontalieri svizzeri tra il 31 dicembre 2018 e la data di entrata in vigore del nuovo Accordo.

Per i lavoratori frontalieri svizzeri gli Stati stanno lavorando per una disciplina strutturale del telelavoro, nel frattempo l'art. 12 c. 1 e 2 della L. 83/2023 prevede che, fino al 30 giugno 2023, il telelavoro, fino a un massimo del 40% del tempo di lavoro, non rilevi per i frontalieri svizzeri. Il richiamato periodo è stato prorogato, dall'art. 24 c. 5-ter del DL 75/2023, conv. L. 112/2023, fino al 31 dicembre 2023 per i lavoratori frontalieri che alla data del 31 marzo 2022 svolgevano attività in modalità smart working.