Società a base ristretta: nuovi limiti ai presunti utili distribuiti

La corretta presunzione di distribuzione occulta dei ricavi in nero accertati in capo a piccole Srl, ampliata a dismisura dalla prassi applicativa

In caso di società ristretta base sociale, i maggiori “utili in nero” contestati in capo alla società vengono considerati distribuiti in maniera occulta ai soci, sulla scorta di una presunzione che, utilizzata dalla prassi amministrativa, si è fatta strada nella giurisprudenza di merito e poi anche in quella di legittimità. Suddetto principio fonda la sua attendibilità, quale massima d'esperienza, sul fatto che, quando vengono prodotti (e successivamente accertati) in capo ad una piccola Srl dei maggiori utili non registrati, è logicamente presumibile che questa disponibilità economica transiti a favore dei soci. Appare intuibile che quando di soci di una società sono pochi, questi decidono di gestire di comune accordo gli utili extrabilancio. Del resto, la ristrettezza dell'assetto societario implica, normalmente, un reciproco controllo e solidarietà tra i soci anche per la gestione degli utili non dichiarati (come ha confermato la cassazione in numerose sentenze: Cass. 24/01/2019, n. 1947, Cass. 29/07/2016, n. 15824, Cass. 28/11/2014, n. 25271). Questa metrologia accertativa, per essere utilizzata, necessita che il Fisco dimostri a monte che si sia concretizzato il suo presupposto, ossia la produzione di “utili in nero”. Da questo fatto noto (ricavi societari occultati) si ricava il fatto ignoto, presunto in base ad una deduzione logico-presuntiva (basata appunto sulla normalità dei casi), ossia che tali utili siano stati distribuiti informalmente a favore dei soci della società. Pertanto, partendo dal recupero fiscale in capo alla società, è corretto ipotizzare che sia emersa in capo ai soci una maggiore disponibilità economica che, se correttamente dichiarata ab origine dalla società, sarebbe stata tassata come reddito personale dei soci. Questi ultimi quindi ne dovranno rispondere ai fini fiscali in via autonoma, attraverso degli specifici accertamenti fiscali in base alla quota di partecipazione al capitale sociale.

In altre parole, il maggior reddito accertato a carico della società di capitali costituisce il fatto noto idoneo a consentire di presumere induttivamente ex art. 2727 cod. civ. il fatto ignoto, concernente l'avvenuta ed effettiva distribuzione dei relativi utili in capo ai soci in misura proporzionale alle rispettive quote di partecipazione sociale.

Si tratta di una presunzione relativa, ossia contestabile da parte dei soci attraverso la prova contraria, i quali si possono difendere dimostrando che i maggiori ricavi dell'ente sono stati accantonati o reinvestiti, e quindi non transitati a loro favore (come precisato in più occasioni, Cass. 20/12/2018, n. 32959, Cass. 07/12/2017, n. 29412).

Fin qui non ci sarebbe stato bisogno di alcun intervento legislativo, poiché il ragionamento presuntivo è fondato. Tuttavia, la prassi amministrativa e la giurisprudenza ne hanno ampliato a dismisura la portata, sino a contestare in capo ai soci la percezione di dividendi occulti anche in mancanza del presupposto originario della presunzione stessa, ossia l'esistenza di incassi non registrati (unica disponibilità “economicamente distribuibile”): si è finito per applicare tale presunzione in capo ai soci anche in caso di un maggior reddito fiscale in capo alla società derivante da costi disconosciuti per ragioni di inerenza o competenza.

La presunzione “contronatura” della distribuzione occulta di risorse derivanti da costi esistenti

Come accennato, spesso i soci di Srl a ristretta base societaria si sono visti contestare la percezione in nero di dividendi a fronte di costi disconosciuti in capo alla società, perché ritenuti non giustificati o contabilizzati in maniera errata.

Secondo la Cassazione, la presunzione in oggetto opera anche nel caso in cui il maggior reddito contestato alla società deriva dalla ripresa a tassazione di costi sostenuti, ma considerati indeducibili per ragioni di inerenza o competenza, in quanto anche tali costi indeducibili “vanno ad alterare il conto economico”, come afferma la (criticata) ordinanza n. 25322/2022 della Corte di Cassazione.

Da più parti si è rilevato di come si tratti di una interpretazione eccessiva, che va oltre la logica delle cose, creando una presunzione contronatura, nel senso che non si può distribuire ai soci il maggior reddito societario derivante da un costo aziendale non inerente. Per altro, l'utile civilistico neanche si modificherebbe a fronte di contestazioni fiscali per inerenza o competenza fiscale.

I soci si dividono tra di loro gli incassi in nero e non i costi non deducibili. Del resto, se una qualsiasi società deducesse un costo in maniera errata, avrà di certo un maggior reddito tassabile, ma la relativa disponibilità economica occulta non esiste, perché il costo (magari anche di natura extra-imprenditoriale) è stato comunque sostenuto ed effettivamente pagato al fornitore.

Discorso diverso deve essere fatto per i costi fittizi, ossia per prestazioni inesistenti, ove al pagamento da parte della società non corrisponde alcuna controprestazione ricevuta. In questi casi è giusto presumente che le risorse transitate attraverso dei costi inesistenti (anche per mezzo di fatture false) siano poi tornate indirettamente nella disponibilità dei soci. D'altronde, il pagamento di una fornitura fittizia prevede, a monte, un accordo tra i soci, i quali devono essere a conoscenza della destinazione del corrispettivo verso una controparte compiacente.

La modifica legislativa contenuta nella riforma fiscale per limitare la portata della presunzione di distribuzione e la conferma della natura di redditi finanziari

Sintetizzando quanto sopra detto, in attesa della operatività della riforma, un accertamento in capo a soci di Srl con assetto societario ridotto può derivare da contestazioni di maggior reddito derivanti, da una parte, da ricavi non contabilizzati o da costi inesistenti (quindi simulati); dall'altra, lo stesso accertamento tributario può prendere le mosse da rilievi fiscali per costi societari indeducibili.

In questo contesto è intervenuto l'art. 15 (Procedimento accertativo) della delega di riforma tributaria, che alla lettera g) del comma 1 introduce alcune misure volte ad assicurare la certezza del diritto tributario, tra cui ( con il numero 3), la possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa nei soli casi in cui sia stata accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l'esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti. In pratica, la proposta di modifica legislativa vuole appunto limitare l'utilizzabilità della presunzione di distribuzione occulta di dividendi alla prima categoria di contestazioni fiscali in capo alla società (ricavi in nero e costi fittizi), ove la disponibilità di risorse extracontabili è logicamente sostenibile.

Vengono così esclusi dalla presunzione in esame tutte le contestazioni fiscali in capo alla società per questioni di inerenza, imputazione temporale (principio di competenza/cassa) ed infine di registrazione contabile non corretta.

In ultimo, la medesima disposizione conferma che, in caso di applicazione della presunzione in argomento in capo ai soci, non può essere disconosciuta ai dividendi presunti “la medesima natura di reddito finanziario conseguito dai predetti soci”.

Si tratta di un ulteriore – fondamentale – intervento chiarificatore, perché attualmente le contestazioni fiscali imputavano in capo ai soci pro quota l'intero reddito contestato alla società, senza coordinare le due tassazioni soci/società. In questo modo si finiva per chiedere l'ires alla Srl sul maggior reddito contestato e la medesima base imponibile veniva per trasparenza attribuita pro quota ai soci; questi ultimi  avrebbero ripagato per intero le imposte sul medesimo flusso reddituale, senza coordinamento della tassazione con l'ires già assolta dalla società. Da questo punto di vista, la delega fiscale obbliga l'amministrazione a considerare i dividendi presuntamente distribuiti quali “redditi finanziari” in modo da tassarli di conseguenza in capo al percettore, il quale – se persona fisica – dovrà scontare l'imposta solo sostitutiva al 26 percento sui redditi finanziari da partecipazione societaria.

Come sopra anticipato, oggetto di sanatoria saranno anche le multe stradali la cui esazione è stata affidata all'Agenzia Riscossione, mentre non vi possono rientrare quelle affidate a soggetti terzi (come precisano – quasi a scusarsene – i siti istituzionali di alcuni comuni italiani). Per quelle affidate ad ex Equitalia si dovrà distinguere tra le multe che hanno dato vita a vecchie mini cartelle (ossia ruoli sotto i mille euro ante 2016) e tutti gli altri ruoli carenti anche solo di uno dei due requisiti suddetti, trattandosi di somme maggiori di mille euro oppure più recedenti del 31/12/2015.

Per queste ultime partite si dovrà aderire alla rottamazione quater, pagando la somma dovuta per la sanzione amministrativa, ma potranno essere esclusi gli interessi e le altre sanzioni, come gli interessi di mora. Inoltre, non verrà applicata la famigerata  “maggiorazione” alla sanzione stradale prevista dall'art. 27 c. 6 L. 689/81(una sanzione aggiuntiva per non aver pagato nei termini la multa originaria), espressamente condonata dal comma 228 della manovra 2023. Rimangono a carico del trasgressore anche le spese per le procedure esecutive e di notifica della cartella di pagamento.

Essendo una ipotesi di rottamazione quater, è onere del debitore/cittadino attivarsi per ottenere la sanatoria entro il 30 aprile 2023, non essendo previsto alcun automatismo applicativo. In ogni caso, trattandosi di una disposizione di legge, non è lasciato al comune alcuna opzione di adesione o rifiuto di questa sanatoria, che è sempre consentita in presenza dei requisiti.

Invece, come sopra descritto per i tributi locali, lo stralcio automatico delle mini cartelle riguardanti multe stradali richiede la previa delibera comunale di adesione alla sanatoria automatica. Se l'ente locale aderisce allo stralcio, le mini cartelle contenenti multe verranno cancellate automaticamente  nella loro interezza.

Se, al contrario, il comune non aderisce – ipotesi probabilmente più frequente in base alle indicazioni sinora trapelate – lo stralcio automatico riguarderà solo  le somme dovute a titolo di interessi per ritardata iscrizione a ruolo, di sanzioni e di interessi di mora, ma non riguarderà per il capitale dovuto per la sanzione e per le spese accessorie, in base al comma 228 della legge di bilancio.

Questo doppio binario per le sanzioni amministrative, interamente cancellate in caso di adesione del comune, oppure parzialmente sanabili su impulso del cittadino in caso di mancata adesione, può generare disorientamento. In questi casi, conviene comunque presentare domanda di rottamazione quater della mini cartella contenente la multa, che si trasformerà in cancellazione automatica se in comune aderisce, senza il rischio di pagare somme poi rivelatesi non dovute (come chiarisce la FAQ n. 13 dell'agenzia delle entrate).