IVA: pro rata di detrazione selettivo in aiuto alle imprese immobiliari

Nell'ambito delle misure previste la revisione della disciplina della detrazione dell'IVA, l'art. 7 del disegno di legge delega prevede che ai soggetti passivi sia consentito di rendere la detrazione maggiormente coerente con l'utilizzo dei beni/servizi per effettuare operazioni imponibili. A tal fine, sarà possibile applicare il pro rata di detrazione ai soli beni/servizi ad utilizzo misto, vale a dire impiegati per operazioni che, allo stesso tempo, danno e non danno diritto alla detrazione.

Il passaggio, in via facoltativa, dal pro rata generale al pro rata selettivo sarà conveniente, tra le altre, per quelle imprese, operanti nel settore immobiliare, che non possono optare per la separazione delle attività.

Separazione delle attività nel settore immobiliare

In base all'art. 36 c. 3 DPR 633/72, i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, ovvero più arti o professioni, hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate.

L'opzione per la separazione delle diverse attività economiche, prevista per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, presuppone che le attività in questione siano distinte e obiettivamente autonome.

Con specifico riguardo al settore immobiliare, la medesima disposizione prevede la facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta per i soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta, di fabbricati a destinazione abitativa che comportano la riduzione del pro rata ai detrazione, sia locazioni o cessioni di fabbricati strumentali, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività.

In linea generale, ai fini della separazione facoltativa delle attività, è stato superato l'orientamento che subordinava l'esercizio della relativa opzione alla classificazione delle attività con differenti codici ATECO (circolare n. 22/E/2013, § 9).

In proposito, con la circolare n. 19/E/2018 (§ 7.1.1) è stato chiarito che, ai fini della separazione delle attività, il riferimento ai codici ATECO costituisce solo uno dei criteri con cui è possibile procedere alla separazione. Si tratta, infatti, di un criterio formalistico che, in quanto tale, consente più agevolmente di verificare la corretta imputazione delle singole operazioni alle attività di cui trattasi ed è, dunque un criterio utile e adottabile in via principale, ma che non può considerarsi esaustivo per il riscontro del carattere della diversità delle attività separabili.

In definitiva, la riconducibilità delle attività ad un medesimo codice della classificazione ATECO non assume necessariamente carattere ostativo alla separazione prevista dall'art. 36 c. 3 DPR 633/72; qualora, infatti, le attività svolte presentino in concreto una costante uniformità nei loro elementi essenziali e siano comunque suscettibili di essere distinte in base a criteri oggettivi, deve ritenersi soddisfatta la condizione della sussistenza di attività effettivamente distinte ed obiettivamente autonome, ancorché svolte nell'ambito della stessa impresa.

Per quanto riguarda, in particolare, la separazione facoltativa delle attività nell'ambito del settore immobiliare, la citata circolare n. 22/E/2013 (§ 9) ha precisato che la formulazione letterale dell'art. 36 c. 3 DPR 633/72 presuppone un criterio di separazione basato non solo sul regime IVA (esenzione o imponibilità) applicato all'operazione, ma anche sulla categoria catastale del fabbricato (abitativo o strumentale).

All'interno di ciascuna delle attività separate di cessione e di locazione, è possibile separare, rispettivamente, le cessioni di fabbricati abitativi esenti da IVA dalle cessioni di fabbricati strumentali, nonché le locazioni di fabbricati abitativi esenti da quelle di fabbricati strumentali.

I sub-settori di attività delle cessioni di fabbricati strumentali e delle locazioni di fabbricati strumentali sono costituiti, pertanto, non solo da operazioni imponibili ma, altresì, da operazioni esenti (ad esempio, rispettivamente, cessioni e locazioni di fabbricati strumentali in regime di esenzione).

Applicazione del pro rata generale e rettifica della detrazione

Alla luce di quest'ultima limitazione, non è consentita l'ulteriore separazione delle attività basata esclusivamente sul regime fiscale (di esenzione o di imponibilità) applicato alle cessioni o locazioni dei beni immobili classificabili sotto il medesimo profilo catastale degli immobili abitativi o strumentali (risposta n. 608/E/2020).

Se, quindi, non è possibile esercitare l'opzione di cui all'art. 36 c. 3 DPR 633/72 per separare l'attività di cessione o locazione di fabbricati abitativi o strumentali esenti dall'attività di cessione di fabbricati abitativi o strumentali imponibili, nell'attuale disciplina occorre conseguentemente operare la detrazione dell'IVA in misura proporzionale alle cessioni o locazioni imponibili effettuate, vale a dire in base al pro rata di cui all'art. 19-bis DPR 633/72.

L'applicazione del regime di esenzione e la conseguente applicazione della percentuale di detrazione comportano l'obbligo della rettifica della detrazione dell'imposta assolta sull'acquisto degli immobili, ex art. 19-bis2 c. 4 DPR 633/72. In proposito, trattandosi di beni immobili, il periodo di “tutela fiscale” è pari a dieci anni ed inizia a decorrere dalla data di acquisto o di ultimazione (risposta n. 608/E/2020).

Effetti del pro rata selettivo

Il disegno di legge delega per la riforma fiscale consente di evitare gli effetti negativi che, nella situazione esposta, discenderebbero dall'applicazione unitaria e indifferenziata del pro rata generale di detrazione.

È, infatti, prevista la possibilità, per il soggetto passivo, di limitare l'applicazione del pro rata ai soli beni/servizi ad uso promiscuo, utilizzati cioè sia per operazioni che danno diritto alla detrazione sia per operazioni esenti, operando la detrazione negli altri casi in base ad un criterio analitico di afferenza dei beni/servizi acquistati alle singole operazioni in funzione della natura delle operazioni stesse.

In questo modo, l'impresa che non può separare l'attività di cessione o locazione di fabbricati abitativi o strumentali esenti dall'attività di cessione o locazione di fabbricati abitativi o strumentali imponibili potrà applicare il criterio di detrazione basato sul pro rata ai soli acquisti di beni/servizi utilizzati, al contempo, nelle due attività.

Di contro, l'IVA assolta sui fabbricati che, in sede di cessione o locazione, sono fatturati in regime di imponibilità sarà detratta in misura piena, mentre l'IVA assolta sui fabbricati che, in sede di cessione o locazione, sono fatturati in regime di esenzione resterà indetraibile, in coerenza con il principio di destinazione di cui all'art. 19 c. 2 DPR 633/72.