Lente di ingrandimento del CNDCEC sulle modifiche normative degli ETS

Modifiche sostanziali del Decreto Semplificazioni

Il Decreto semplificazioni (DL 73/2022 conv. in L. 122/2022) ha inserito alcune modifiche sostanziali all'impianto fiscale - imposte dirette, indirette, tributi locali e deduzioni e detrazioni - che il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017 “CTS”) prevedeva per gli Enti del Terzo settore (“ETS”), con un particolare focus sui requisiti idonei a identificare la natura non commerciale o commerciale degli ETS.

Sul punto è utile riportare una breve rassegna delle novità introdotte dalla citata L. 122/2022 per raccordare ad esse i suggerimenti che il CNDCEC formula nel Documento di Ricerca “Le novità per il terzo settore nel c.d. “Decreto Semplificazioni ”, pubblicato il 28 ottobre scorso, ricordando che il regime fiscale così modificato sarà operativo solo a partire dall'esercizio successivo a quello di acquisizione dell'autorizzazione della Commissione europea. 

Novità relative alle imposte dirette

La prima novità di rilievo introdotta dal Decreto Semplificazioni riguarda gli elementi che servono per stabilire se l'ETS, di per sé ente non commerciale, mantenga, a seguito dell'attività svolta nell'esercizio, tale natura, oppure la perda per acquisire la natura di ente commerciale, e quindi non abbia più diritto alle agevolazioni fiscali disciplinate dal CTS. Nello specifico le novità più rilevanti introdotte dall'art. 26 c. 1 Decreto Semplificazioni sono le seguenti:

- il perimetro di definizione dei costi effettivi meglio definito dal periodo aggiunto al c. 2 dell'art. 79 CTS: “I costi effettivi sono determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari”; 

- il margine di reddittività annuale delle attività di interesse generale svolte dall'ETS, di cui al c. 2-bis dell'art. 79 CTS, variato in aumento al 6% (rispetto al precedente 5%) e per un periodo d'imposta più ampio, ossia per non oltre tre periodi d'imposta consecutivi (anziché i precedenti due); 

- l'estensione della natura delle attività considerate non commerciali per le OdV, anche a tutti gli enti filantropici, anche se prima non risultavano essere OdV, agli APS (c. 7 art. 85 CTS) e alle società di mutuo soccorso (c. 7-bis aggiunto all'art. 85 CTS); tra queste attività sono ricomprese, ad esempio, la vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, la cessione di beni prodotti da assistiti e volontari, la somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni e celebrazioni a carattere occasionale, oltre allo speciale regime di esenzione IRES per i redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale. 

Il CNDCEC rileva poi una criticità con riferimento al momento in cui l'ETS realizza di aver perso il requisito della commercialità. La norma oggi in vigore, dopo le modifiche introdotte dal Decreto Semplificazioni, prevede che per i primi due periodi d'imposta successivi a quello nel quale sarà rilasciata l'autorizzazione europea, l'eventuale mutamento di qualifica da ETS non commerciale a ETS commerciale, e viceversa, produce effetti a partire dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale detto mutamento si verifica (art. 79 c. 5-ter CTS). 

Il Documento di Ricerca in argomento rileva che tale modifica normativa resta “insoddisfacente in quanto limitata nei suoi effetti ad un breve lasso temporale”, mentre, secondo il CNDCEC, “analoga previsione dovrebbe essere adottata a regime; in modo tale da consentire agli ETS che mutano qualifica in corso di esercizio di evitare le conseguenze negative derivanti dall'acquisizione retroattiva della qualifica di ente commerciale, a valere sugli obblighi contabili e sugli adempimenti IVA.” L'accoglimento di tale suggerimento faciliterebbe in modo significativo il processo di adeguamento al nuovo regime fiscale che l'ETS deve seguire, sia per la ricostruzione contabile retroattiva dell'esercizio in cui la sua attività risulta essere commerciale, sia per il calcolo dell'imponibile su cui liquidare le imposte dirette e liquidare l'IVA.

Le principali novità relative alle imposte indirette e ai tributi locali

Alcune modifiche sostanziali sono state introdotte anche nell'ambito delle imposte indirette e dei tributi locali, in particolare l'art. 26 DL 73/2022 ha variato il regime: 

• dell'imposta di registro, ampliandone il perimetro di applicazione, ossia stabilendo che, per tutti gli enti in possesso della qualifica di ETS, l'imposta di registro si applica in misura fissa anche agli atti, ai contratti, alle convenzioni e a ogni altro documento relativo alle attività di interesse generale svolte in base ad accreditamento, contratto o convenzione con le pubbliche amministrazioni, con l'Unione Europea, con amministrazioni pubbliche straniere o con altri organismi pubblici di diritto internazionale (integrazione del c. 3 dell'art. 82 CTS); 
• dei tributi locali di cui sempre all'art. 82 CTS, aggiungendo, per esempio, il c. 5-bis che consente di ritenere esenti da IVAFE i prodotti finanziari, i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all'estero da tutti gli ETS.  

Modifiche alle regole che governano le detrazioni e le deduzioni spettanti per le erogazioni liberali

L'art. 26 Decreto Semplificazioni modifica l'art. 83 CTS, abrogando alcuni adempimenti supplementari a carico dei soli ETS non commerciali (ex c. 3 dell'art. 83 CTS), lasciando un'unica condizione per poter beneficiare dell'agevolazione fiscale (peraltro già prevista dall'ex c. 6, ora abrogato), ossia che le liberalità ricevute siano utilizzate dall'ETS per lo svolgimento delle attività di interesse generale, ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale. Con la modifica, inoltre, viene spiegato, in modo più diretto, che “l'eventuale” eccedenza può essere computata in aumento dell'importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare. 

Altri cambiamenti su tematiche non di carattere fiscale

Il Decreto Semplificazioni introduce anche dei cambiamenti nelle norme che non riguardano il regime fiscale e, in particolare, si occupa di: 

• restringere il perimetro in cui ricomprendere le attività di interesse generale alle attività svolte dagli ETS a favore degli associati e ai “familiari conviventi” (la formulazione precedente prevedeva “ai familiari e ai conviventi” di questi ultimi); 
• prorogare la tempistica a disposizione degli uffici del RUNTS per verificare il possesso dei requisiti necessari per l'iscrizione delle OdV e delle APS, integrando il c. 2 dell'art. 54 CTS, che stabilisce la sospensione del conteggio dei 180 giorni previsti, dal 1° luglio 2022 al 15 settembre 2022 (art. 25-bis Decreto Semplificazioni); 
• prorogare al 31 dicembre 2022 il termine entro il quale le OdV, le APS e le ONLUS, iscritte nei rispettivi previgenti registri, possono ricorrere alle modalità e alle maggioranze previste per le deliberazioni dell'assemblea ordinaria, per apportare ai propri statuti le modifiche necessarie ad adeguarli alle disposizioni del CTS (art. 26-bis Decreto Semplificazioni); 
• entrata in vigore del regime fiscale prevedendo che le relative disposizioni si applichino agli “enti iscritti al RUNTS” (c. 2 dell'art. 104 CTS) a decorrere dal periodo d'imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea.

Con riferimento all'entrata in vigore delle agevolazioni fiscali, il Documento di Ricerca del CNDCEC ricorda che alcune di esse, dettagliatamente indicate, la cui adozione non richiedeva l'intervento di specifiche autorizzazioni comunitarie, sono entrate in vigore al 1° gennaio 2018 (art. 104 c. 1 CTS).  

Documento di ricerca del CNDCEC

Il documento del CNDCEC ha la finalità di “offrire uno strumento che semplifichi la lettura dei numerosi interventi modificativi al CTS operati con il Decreto Semplificazioni, nonché un breve sguardo sul lavoro che si ritiene ancora opportuno svolgere ”. In particolare, fra gli interventi che il CNDCEC riterrebbe ancora opportuno fare, rientrano: 

• la nozione di “apporti economici”, di cui al c. 2 dell'art. 79 CTS, che sarebbero da ricondurre ai soli apporti di natura tariffaria e, più in generale, a quelli che presentano un nesso di sinallagmaticità con l'attività svolta dall'ETS;  
• le condizioni per la decommercializzazione delle attività di interesse generale, ritenendo utile che possano essere opzionalmente riferite non solo alle singole attività ma anche alla totalità delle stesse, a beneficio degli ETS che esercitano due o più attività di interesse generale, allo scopo di semplificare la verifica ed evitare che gli ETS debbano tenere contabilità analitiche eccessivamente complesse. Il CNDCEC fa notare che, in assenza di tale modifica, sorgerebbero diversi dubbi interpretativi, fra i quali, se il “calcolo analitico debba essere fatto in base alla diversificazione delle attività istituzionali operata dall'articolo 5 del CTS, ovvero in base ai diversi codici ATECO adottati”; 
• l'IRAP, in ordine alla quale andrebbe adottata una disposizione finalizzata ad evitare che gli ETS non commerciali subiscano una pressione fiscale più onerosa di quella incombente su enti e società commerciali a causa della detrazione IRAP denominata “cuneo fiscale”, esistente per le imprese commerciali, che esclude dall'imponibile tutto il costo del lavoro a tempo indeterminato, mentre analoga esclusione non è attualmente contemplata per gli ETS; 
• i tributi locali per la necessità di estendere l'esenzione IMU anche agli immobili posseduti ed utilizzati all'estero dagli ETS, nel perseguimento di finalità istituzionali.