Rivalutazione attività immateriali: l’Agenzia delle Entrate definisce l’ambito applicativo

La Legge di bilancio per il 2022 (L. 234/2021) ha allungato a 50 anni la durata dell'ammortamento fiscale dei marchi e dell'avviamento che, con il pagamento di un'imposta sostitutiva del 3%, erano stati precedentemente rivalutati (o riallineati) ai sensi dell'art. 110 DL 104/2020.  Per continuare a mantenere la deduzione sui marchi in 18 anni è ora prevista la possibilità di versare un'imposta sostitutiva dal 12% al 16%. 

L'ambito applicativo della disciplina in esame è stato chiarito dall'Agenzia delle Entrate nella Circ. AE 1° marzo 2022 n. 6/E e nella Ris. AE 2 agosto 2022 n. 46/E.

Decreto Agosto

L'art. 110 DL 104/2020 (c.d. “Decreto Agosto”) ha previsto la possibilità di rivalutare i beni d'impresa nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2020 (ovvero il bilancio 2020 per le società con esercizio coincidente con l'anno solare). In particolare la normativa ha previsto disposizioni di particolare favore, ovvero la possibilità di:

• rivalutare singoli beni (e non necessariamente categorie omogenee di beni);
• rivalutare i beni gratuitamente anche solo ai fini civilistici;
• rivalutare i beni ai fini fiscali previo versamento di un'imposta sostitutiva pari al 3% (contro il 10-12% previsto nelle precedenti leggi di rivalutazione).

Nello specifico, la rivalutazione può essere effettuata, alternativamente:

• ai fini civilistici: a titolo gratuito (con annotazione della stessa nel relativo inventario e nella nota integrativa);
• ai fini civilistici e fiscali, previo versamento di un'imposta sostitutiva (delle imposte sui redditi, dell'IRAP e di eventuali addizionali) pari al 3% sul valore rivalutato. In quest'ultimo caso, a differenza delle precedenti leggi di rivalutazione, non sussiste l'obbligo di rivalutare tutti i beni che fanno parte delle medesime categorie omogenee previste dall'art. 4 DM 13 aprile 2001 n.162 (è quindi possibile rivalutare anche solo singoli beni).

In questo caso:

• il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione può essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP a decorrere dall'esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita (ovvero già dal 2021 per coloro che hanno rivalutato nel 2020, mediante il versamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP e di eventuali addizionali nella misura del 3% per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili);
• l'imposta sostitutiva deve essere versata (con possibilità di compensazione nel modello F24) in massimo tre rate di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, e le altre con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d'imposta successivi.

Legge di bilancio 2022

L'art. 1 c. 622-624 L. 234/2021 ha modificato il regime fiscale della rivalutazione disciplinato dall'art. 110 DL 104/2020 (analizzato al precedente paragrafo). In particolare, questo provvedimento ha modificato il periodo di deduzione della rivalutazione delle attività immateriali portandolo da 18 a 50 anni. Per effetto di queste modifiche, rispetto all'iniziale scenario delineato dal DL 104/2020, è ora possibile seguire le seguenti strade alternative:

• regola generale: dedurre ai fini fiscali gli ammortamenti dei maggiori valori imputati ai marchi rivalutati su di un arco temporale non più di 18 anni bensì 50;
• deroga (per poter conservare la deducibilità dell'ammortamento su di un arco temporale non superiore, in ciascun periodo d'imposta, a 1/18): possibilità di versare un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP (al netto dell'imposta sostitutiva del 3% già versata in caso di precedente rivalutazione o riallineamento) in misura corrispondente a quella indicata dall'art. 176 c. 2-ter TUIR ovvero con le seguenti aliquote:

• 12% fino a 5 milioni di maggiori valori;
• 14% tra i 5 milioni e i 10 milioni;
• 16% sopra i 10 milioni.

A quest'ultimo riguardo, al fine di mantenere a 18 anni l'ammortamento dei beni immateriali, nella Ris. AE 24 giugno 2022 n. 31/E, è stato introdotto il codice tributo 1862 (in caso di rivalutazione, l'importo assoggettato alla imposta integrativa deve essere indicato in corrispondenza del campo RQ100 del modello Redditi 2022);

• rinunciare, anche parzialmente, agli effetti fiscali della rivalutazione e chiedere a rimborso l'imposta sostituiva versata, ovvero il diritto di utilizzarla a compensazione in base all'art. 17 D.Lgs. 241/97.

Nella Ris. AE 2 agosto 2022 n. 46/E, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito l'ambito applicativo della sopra citata deroga (punto 2), precisando che la deducibilità delle attività immateriali in misura non superiore a 1/18 può riguardare:

• i marchi e l'avviamento; ·
• le attività immateriali a vita utile indefinita (ex art. 10 DM 8 giugno 2011) la cui deduzione è ammessa, a prescindere dall'imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d'impresa e dell'avviamento, ai fini IRES, dall'art. 103 TUIR e, ai fini IRAP, dagli art. 5, 6 e 7 Decreto IRAP.

Viceversa, da questa disposizione sono escluse le attività immateriali, diverse dalle precedenti, le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'art. 103 c. 1 prima parte TUIR, sono deducibili in misura non superiore al 50% (es. diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti industriali, know-how).

Il rinvio letterale all'art. 103 TUIR evidenzia la volontà del legislatore di limitare l'ambito applicativo della norma in esame ai soli beni per i quali il limite alla deducibilità delle quote di ammortamento in diciottesimi è stato espressamente previsto dalla norma fiscale, prescindendo, quindi, dalla durata del piano di ammortamento contabile e, in particolare, dal fatto che quest'ultimo condiziona (ex artt.103 c. 1 e 109 c. 4 TUIR) la concreta durata dell'ammortamento fiscale. Da quest'ultima interpretazione deriva anche il superamento del precedente orientamento che era stato fornito nella Risp. AE 14 marzo 2022 n. 108, in cui l'Agenzia  aveva ricompreso nell'ambito oggettivo del riallineamento la lista clienti iscritta ai sensi dell'Ifrs 3 (ammortamento secondo la vita utile individuata in 20 anni).