Rivalsa IVA: rapporto con le note di variazione ex art. 26

L’art. 60 ultimo comma DPR 633/72, come modificato dall’art. 93 DL 1/2012, prevede che il contribuente abbia diritto di rivalersi dell’imposta o di quella maggiore relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell’originaria operazione.

Prima dell’intervento modificativo, il settimo comma dell’art. 60 precludeva espressamente al cedente/prestatore il diritto di rivalersi, nei confronti di cessionari di beni o committenti di servizi, dell’imposta o maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o rettifica. Il divieto era stato giustificato, oltre che da intenti sanzionatori, da valutazioni pratiche in ordine all’inopportunità di una riapertura dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a posteriori, l’imposta non addebitata al momento di effettuazione dell’operazione; la novella legislativa è stata introdotta, a chiusura della procedura d’infrazione n. 2011/4081 aperta contro l’Italia dalla Commissione europea, in quanto la preclusione posta dal settimo comma dell’art. 60 DPR 633/72 è stata ritenuta non conforme ai principi unionali di neutralità e proporzionalità dell’imposta sul valore aggiunto; in base alla nuova disposizione il contribuente può esercitare la rivalsa dopo aver effettivamente pagato all’Erario l’imposta accertata, le sanzioni e gli interessi. Essa prevede, inoltre, che l’esercizio del diritto a detrazione da parte del cessionario o committente sia subordinato, in deroga agli ordinari principi, all’avvenuto pagamento dell’IVA addebitatagli in via di rivalsa dal cedente o prestatore. In tal modo è scongiurato l’ingiusto arricchimento che il cessionario o committente conseguirebbe se detraesse l’imposta senza provvedere al suo effettivo pagamento (Cass. 8372/2023).

Tale disposizione è finalizzata a ripristinare la neutralità dell’IVA, garantita dal meccanismo della rivalsa, esercitabile dal cedente, a condizione che il medesimo abbia definitivamente corrisposto le somme dovute all’erario, e della detrazione, esercitabile dal cessionario, a condizione che questi abbia corrisposto quanto addebitatogli a titolo di rivalsa. La rivalsa esercitata a seguito di accertamento ha, tuttavia, carattere meramente facoltativo e, oltre a collocarsi temporalmente in un momento successivo all’effettuazione dell’operazione, presuppone l’avvenuto versamento definitivo da parte del cedente della maggiore IVA accertata permettendo a quest’ultimo di recuperare poi dal cessionario l’imposta versata all’erario e al cessionario, dopo il pagamento, di portare in detrazione l’IVA addebitata in rivalsa.

In altri termini, lo scopo della norma è quello di consentire al cedente di esercitare la rivalsa dopo l’accertamento e, successivamente, al cessionario di procedere alla detrazione dell’IVA o della maggiore IVA versata al cedente.

Al riguardo è utile rammentare che, secondo la tradizionale ricostruzione dei rapporti in tema di IVA, dal compimento di un’operazione imponibile discendono tre rapporti: l’uno tra l’amministrazione finanziaria ed il cedente, relativamente al pagamento dell’imposta, l’altro tra il cedente ed il cessionario, soggetto IVA, per ciò che attiene alla detrazione dell’imposta assolta in via di rivalsa.

Questi rapporti, pur essendo collegati, sono autonomi: pertanto, il cedente non può opporre al cessionario, il quale agisca nei suoi confronti per restituzione dell'indebito, l'avvenuto versamento dell'imposta; il cessionario non può opporre all'amministrazione, che escluda la detrazione dell'imposta erroneamente liquidata in fattura, che l'imposta è stata assolta in via di rivalsa e versata all'amministrazione medesima; il prestatore che abbia proceduto, in favore dell'erario, a un versamento Iva superiore al dovuto è legittimato a pretendere il rimborso dall'amministrazione finanziaria, non ostandovi la circostanza che abbia recuperato mediante rivalsa la pretesa eccedenza d'imposta dal committente, purché sia completamente escluso il rischio di perdite fiscali da parte dell’Erario (Cass. 4020/2012; Cass. 780/2017; Cass. 23288/2018; Cass. 13343/2025). Va, peraltro, sottolineato che l’art. 30-ter DPR 633/72 oggi stabilisce che “nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa”: ne deriva la connessione circolare delle posizioni (Cass. 10531/2023).

In questo contesto, la disposizione di cui all’art. 60, ultimo comma, cit. è, pertanto, non soltanto funzionale all’esercizio del diritto di detrazione del cessionario o committente, ma è anche volta a consentire al cedente o prestatore di addebitare il peso economico dell’imposta al cessionario/committente, propiziando il regolare funzionamento dell’IVA, non potendo il peso dell’imposta interamente pagata rimanere a carico del primo. Poiché la norma configura il diritto di rivalsa in relazione alla maggiore imposta accertata, si discute in dottrina se sia applicabile il meccanismo della variazione in diminuzione stabilito dall’art. 26 c. 2 DPR 633/72 qualora il cessionario non provveda al pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, richiestagli in rivalsa a posteriori dal cedente e da questi corrisposta all’erario in seguito ad accertamento, se l’inadempimento del cessionario è acclarato e risulta definitivo; si evidenzia difatti, richiamando la giurisprudenza unionale, che “l’amministrazione tributaria non può riscuotere a tale titolo un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo” (Cass. 25795/2022; Cass. 4900/2026).

Ora, secondo il primo comma dell’art. 26 DPR 633/72, “tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione”, vanno osservate le disposizioni degli articoli 21 e ss., ossia va emessa fattura tardiva o anche integrata la fattura errata. La novella dell’art. 60 cit., in base al principio di effettività, ne ha appunto consentito l’operatività nell’ipotesi in esame, laddove in precedenza, in base al testo precedente della norma, la si escludeva dopo l’emissione dell’atto impositivo (Cass. n. 14577/2010; Cass. n. 3291 del 2012, punto 14; Cass. n. 11137/2015).

Al riguardo occorre precisare che, se, in generale, il meccanismo di adeguamento dell’imposta, previsto dall’art. 26, comma 1, cit., non richiede il previo accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria e la dimostrazione dell’avvenuto pagamento all’erario della maggiore imposta accertata, laddove il contribuente abbia proceduto autonomamente, mediante emissione di note di variazione in aumento, alla rettifica della fattura (Cass. 21415/2026), la rivalsa successiva esperita ai sensi dell’art. 60 ultima comma DPR 633/72 presuppone non solo un accertamento definitivo, ma anche l’integrale pagamento dell’imposta. 

Ciò non toglie che si tratta di due istituti che operano sì su piani distinti, ma pur sempre complementari qualora la rivalsa sia esercitata all’esito di un accertamento o di una rettifica divenuti definitivi, posto che la procedura di regolarizzazione di cui all’art. 26, comma 1, cit. (mediante l’emissione da parte del cedente di una fattura integrativa da annotarsi nel registro delle fatture, che il cessionario, una volta ricevuta, deve annotare nel registro degli acquisti) va seguita “ogni qual volta” l’imposta originariamente fatturata risulti inferiore a quella dovuta, non richiedendo il previo accertamento dell’Amministrazione finanziaria, ma neppure escludendolo.