Il percorso della ZES Unica, disciplinato dall'art. 16 DL 124/2023 (Decreto Sud), convertito con modificazioni dalla L. 162/ 2023, e attuato dal Decreto Interministeriale del 17 maggio 2024, nella sostanza si articola in tre momenti ben distinti, vale a dire:

• quello della comunicazione con la quale l’impresa trasmette all’Agenzia delle Entrate i dati sulle spese ammissibili sostenute e riceve, in esito alla ripartizione delle risorse stanziate, la percentuale di fruizione effettiva del credito (cfr. art. 5 DM 17 maggio 2024);
• quello della compensazione, vale a dire l’utilizzo del credito in F24, senza che alcun Ufficio, probabilmente, abbia nel frattempo esaminato la correttezza tecnica della qualificazione dell’investimento rispetto ai requisiti richiesti dalla normativa;
• quello del controllo che può arrivare solo in una fase successiva, anche a distanza di anni e più precisamente entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello di utilizzo del credito nel modello F24 per i crediti “non spettanti” ed entro il 31 dicembre dell’ 8° anno successivo a quello di utilizzo del credito nel modello F24 per i crediti “inesistenti”.

Il controllo si può manifestare attraverso questionari, accessi e verifiche che si concludono, in caso di esito negativo, con un atto di recupero emesso ai sensi degli artt. 31 e ss. DPR 600/73.

Pertanto, il rischio è tutto nel fatto che nessuno comunica preventivamente all’impresa se l’investimento effettuato è conforme a quanto previsto dalla normativa di riferimento e quella valutazione viene fatta, eventualmente, dall’Amministrazione Finanziaria solamente a valle.

Tale modalità operativa, che si torna a ripetere, non riguarda solo il credito d’imposta da ZES Unica, vede un ordine di grandezza del rischio tutt’altro che teorico. Per esempio, su un investimento ammissibile da 1 milione di euro, con un’intensità di aiuto del 60%, il credito maturato è pari a 600.000 euro.

Se in sede di controllo il credito viene qualificato come inesistente, la sanzione amministrativa arriva al 70% (art. 13 c. 4-bis e 5 D.Lgs. 471/97); se viene invece qualificato quale non spettante, la sanzione si attesta al 25% (art. 13, comma 5-bis, stesso decreto), a cui si aggiungono gli interessi (oltre, ovviamente, la restituzione del credito compensato).

A tutto quanto sopra poi, si possono aggiungere ulteriori profili di rischio quali: la rilevanza penale, che scatta oltre la soglia di 50.000 euro annui, quale indebita compensazione di crediti inesistenti (art. 10-quater c. 2 D.Lgs. 74/2000, come da ultimo definito nei suoi presupposti dal D.Lgs. 87/2024, che ha revisionato il sistema sanzionatorio tributario); le conseguenze, per le dichiarazioni sostitutive rese in sede di comunicazione, previste dagli artt. 75 e 76 DPR 445/2000, in tema di decadenza dai benefici e responsabilità per dichiarazioni mendaci.

Distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti e dinamiche di accertamento

Un aspetto che va segnalato/approfondito è la distinzione tra credito "inesistente" e credito "non spettante", distinzione che poi determina altresì sanzioni diverse, una soglia di rilevanza penale e termini di accertamento diversamente lunghi. Un intervento chiarificatore sul tema è l’atto di indirizzo del MEF n. 18, del 1° luglio 2025, adottato ai sensi dell'art. 10-septies c. 3 L. 212/2000 (Statuto del contribuente) e dunque vincolante per gli uffici dell'Amministrazione Finanziaria.

L’atto, recependo l'orientamento delle Sezioni Unite della Cassazione (Sent. n. 34419/2023), riconduce alla categoria dei crediti "non spettanti" le ipotesi in cui il credito difetti di elementi o qualità tecniche non specificamente richiamati dalla normativa primaria o secondaria dell’agevolazione, riservando la più grave qualificazione di "inesistenza" ai casi in cui manchino i presupposti costitutivi oggettivi o soggettivi previsti dalla norma di riferimento, oppure il credito sia stato ottenuto tramite artifici.

È proprio su questo aspetto, cioè la disponibilità di elementi tecnici accertabili a supporto della qualificazione dell'investimento, che si gioca in concreto la differenza tra le due fattispecie. Tenuto conto, dati i termini di accertamento, che tra il momento della compensazione e quello dell'eventuale controllo intervengono anni, le prove che sosterrebbero la posizione dell'impresa tendono naturalmente a disperdersi, basti pensare alla scheda tecnica del bene non più reperibile, al tecnico che ha seguito l'installazione che non esercita più, ecc. Non si tratta di negligenze, ma di normali vicende della vita dell’impresa.

L'effetto pratico, però, è che chi riceve un’ispezione/accesso a distanza di anni si trova a dover ricostruire a ritroso, con la contestazione già formulata dall'ufficio, ciò che al momento dell'investimento si sarebbe potuto documentare in poco tempo.

Il dossier aziendale come strumento preventivo di tutela e documentazione

In questo contesto si colloca la predisposizione di un dossier aziendale del progetto di investimento: un insieme di documenti che racconta l’intero progetto di investimento effettuato secondo quanto previsto dalla normativa di riferimento.

Tale dossier non può che essere redatto da un professionista qualificato su iniziativa dell'impresa, che accerta e descrive in modo puntuale il progetto di investimento con sequenze documentate di atti rilevanti ai fini della qualificazione dell'investimento stesso.

Si tratta ovviamente di un fascicolo definito da due caratteristiche: è volontario in quanto nessuna norma ne impone la redazione; è tecnico, si fonda su un riscontro oggettivo, non su argomentazioni giuridiche. È anche necessario chiarire a cosa il Dossier non serve: ad esprimere un giudizio sul merito fiscale della scelta operata dall'impresa; non vincola l'Agenzia delle Entrate; non sposta l'onere della prova, che resta in capo al contribuente. Ciò che fa è spostare il terreno del confronto, ancorandolo a fatti tecnici verificabili anziché a ricostruzioni successive.

Esso infatti dovrebbe essere articolato in più sezioni:

• inquadramento normativo (le fonti applicabili al tema);
• descrizione dell’azienda e del suo progetto di investimento;
• descrizione del/i bene/i (come è fatto e a cosa serve);
• classificazione civilistica del/i bene/i come da certificazione del revisore;
• indicazioni sulla corretta rilevazione del contributo in contabilità e nel modello unico;
• approfondimenti sugli aspetti legati alla cumulabilità del contributo con altre misure di agevolazione sui medesimi beni;
• conclusioni e allegati (Descrizione del progetto investimento secondo quanto previsto dal regolamento 651/2014, CIM presentati e relative ricevute AdE, visura aziendale, ultimi due Bilanci approvati e depositati, utilizzi del credito di imposta in F24, Durc, etc. ).

Il fascicolo resta di proprietà dell'impresa, che lo conserva per i termini ordinari di accertamento in modo che, in caso di ispezione/accesso, la documentazione è già pronta e non deve essere ricostruita nei quindici giorni tipicamente concessi per il riscontro.