Dichiarazione dei redditi e percorso evolutivo della disciplina relativa all'integrazione

In origine, il sistema distingueva nettamente tra dichiarazioni integrative "a favore" e "a sfavore" del contribuente, assoggettandole a termini differenti e più restrittivi nel primo caso.
Parallelamente, la giurisprudenza della Corte di cassazione elaborava progressivamente il principio secondo cui la dichiarazione fiscale non costituisce un atto negoziale o dispositivo, bensì una dichiarazione di scienza, suscettibile di emenda ogniqualvolta gli errori, di fatto o di diritto, incidano sulla corretta determinazione dell'obbligazione tributaria. Muovendo da tale qualificazione, già Cass. SS.UU. 15063/2002 avevano riconosciuto la generale emendabilità della dichiarazione, principio successivamente ribadito da numerose pronunce della giurisprudenza di legittimità.

L'approdo definitivo in tal senso si è avuto con Cass. SS.UU. 13378/2016, che ha ricondotto a sistema i diversi strumenti di tutela del contribuente, affermando che la dichiarazione integrativa, l'istanza di rimborso e la tutela giurisdizionale operano su piani distinti e autonomi. In particolare, le Sezioni Unite hanno enunciato il principio secondo cui il contribuente, indipendentemente dalle modalità e dai termini previsti per la dichiarazione integrativa dall'art. 2 DPR 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 DPR 602/1973, può sempre, in sede contenziosa, opporsi alla maggiore pretesa tributaria allegando errori di fatto o di diritto commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull'obbligazione tributaria.

L'evoluzione giurisprudenziale ha trovato, nello stesso anno, conferma sul piano normativo con la modifica dei commi 8 e 8-bis dell'art. 2 DPR 322/1998 ad opera dell'art. 5 DL 193/2016, che ha eliminato la tradizionale distinzione tra dichiarazione integrativa "a favore" e "a sfavore", uniformando, in entrambe le ipotesi, il termine di presentazione a quello entro il quale l'Amministrazione finanziaria può esercitare il potere di accertamento. Il legislatore ha così sostanzialmente recepito l'elaborazione della Corte di cassazione, valorizzando il principio della generale emendabilità della dichiarazione.

Nel quadro normativo attuale permane la distinzione tra dichiarazioni tardive e dichiarazioni omesse:

• le prime, presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, sono valide, pur restando applicabili le sanzioni per il ritardo;
• le seconde, presentate oltre il 90° giorno, si considerano omesse, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte e delle ritenute in esse indicate.

È inoltre espressamente prevista la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o minore imponibile, di un maggiore o minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o minore credito, entro il termine previsto per l'esercizio dell'azione accertatrice.

La disciplina positiva, tuttavia, non esaurisce gli strumenti di tutela del contribuente. In linea con i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità e definitivamente consacrati dalle Sezioni Unite del 2016, il legislatore ha espressamente fatto salva la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, errori di fatto o di diritto incidenti sull'obbligazione tributaria. Le preclusioni derivanti dalla scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione integrativa operano, pertanto, esclusivamente sul piano amministrativo, senza impedire al contribuente di ottenere in sede contenziosa il riconoscimento della reale obbligazione tributaria, purché fornisca la prova degli errori commessi e della corretta quantificazione del credito vantato. Una diversa interpretazione determinerebbe un indebito arricchimento dell'Erario, in contrasto con la natura della dichiarazione fiscale quale dichiarazione di scienza, con il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., con il principio di buon andamento dell'amministrazione sancito dall'art. 97 Cost. e con i principi di collaborazione e buona fede di cui all'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.

Caso giurisprudenziale

Una società immobiliare impugnava una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione dei Redditi 2020 relativa al periodo d'imposta 2019. L'Amministrazione finanziaria aveva disconosciuto il riporto di perdite fiscali pregresse e dell'ACE, richiedendo il pagamento della maggiore IRES, oltre interessi e sanzioni.

Il focus della controversia ruotava intorno al fatto che la società aveva trasmesso, entro i termini ordinari, una prima dichiarazione contenente esclusivamente i dati identificativi, priva di qualsiasi elemento contabile. Successivamente aveva presentato una seconda dichiarazione completa dei dati fiscali, qualificandola come dichiarazione integrativa.

I giudici di primo grado avevano accolto il ricorso ritenendo che la dichiarazione originaria, pur incompleta, non potesse essere assimilata a una dichiarazione omessa e che la successiva dichiarazione integrasse validamente la prima. L’Ufficio proponeva appello eccependo l’erronea interpretazione da parte del primo Giudice delle norme di riferimento (combinato disposto dell'art. 8 DPR 322/1998 e degli artt. 1 e 4 DPR 600/1973). In particolare, l’AE sosteneva che la dichiarazione originaria, pur tempestivamente trasmessa, fosse priva di qualsiasi contenuto fiscale e, pertanto, inidonea a produrre effetti giuridici. L'assenza totale di dati contabili avrebbe impedito qualsiasi attività di liquidazione automatizzata e reso il modello assimilabile a una “dichiarazione omessa”, con la conseguenza che la successiva dichiarazione non avrebbe potuto assumere natura integrativa. In sostanza, secondo la tesi erariale, il presupposto indefettibile della dichiarazione integrativa è costituito dalla preventiva esistenza di una dichiarazione validamente presentata, requisito che non potrebbe ritenersi soddisfatto nel caso di un modello recante esclusivamente dati anagrafici.

La prevalenza della sostanza sulla forma

I giudici d’appello hanno confermato l’esito favorevole alla società facendo, in particolare, riferimento al consolidato orientamento della Corte di Cassazione secondo cui la dichiarazione fiscale costituisce un atto validamente presentato laddove:

• sia trasmessa mediante il modello ministeriale;
• rechi i dati identificativi del contribuente;
• sia stata regolarmente sottoscritta e trasmessa telematicamente, anche se priva di dati contabili significativi o con quadri compilati solo parzialmente.

In particolare, i giudici lombardi hanno fatto applicazione del principio affermato in Cass. 1879/2020, secondo cui una dichiarazione priva dei dati contabili non è assimilabile all'omessa dichiarazione, ma integra, al più, un'ipotesi di dichiarazione incompleta o infedele (nello stesso senso Cass. 10668/2021 che ha escluso l'equiparazione tra dichiarazione infedele e dichiarazione omessa). Secondo gli interpreti, l'elemento decisivo è rappresentato dall'esistenza dell'atto dichiarativo e non dalla completezza del suo contenuto: una volta accertato che la dichiarazione originaria era stata tempestivamente presentata mediante il modello ministeriale e corredata dei dati identificativi del contribuente, risultava quindi integrato il presupposto richiesto dall'art. 2 DPR 322/1998 per la presentazione della dichiarazione integrativa.

Fonte: CGT II Lombardia 7 luglio 2026 n. 1554