Nel 2012 la società contribuente (in liquidazione, poi cancellata dal registro delle imprese nel 2013) chiedeva all’Ufficio il rimborso delle imposte versate negli anni precedenti, allegando di essere stata non operativa per i primi due anni e di essere stata esente, per l’anno 2010, dal test di operatività delle società non operative, a causa dell’assenza di immobilizzazioni materiali (stante la demolizione dello stabile in cui avrebbe dovuto svolgersi l’attività d’impresa).

L’Agenzia negava il rimborso, ai sensi dell’art. 17 del D.lgs. 241/1997, qualificando la società come non operativa, per assenza di cessioni di beni o prestazioni di servizi. L’Ufficio, quindi, disconosceva il credito IVA ai sensi dell’art. 30, c. 4, della L. 724/1994, ai sensi del quale qualora per tre periodi d’imposta consecutivi la società o l’ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto... l’eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi.

La società impugnava l’avviso dinanzi alla CTP che, con sentenza, accoglieva il ricorso, ritenendo che a) il sopravvenuto stato di liquidazione avesse fatto venir meno lo status di società di comodo, e b) l’art. 30, c. 4, di tale norma non potesse trovare applicazione nel caso di specie, dato che il test di operatività, non superato negli anni 2008 e 2009, non andava effettuato per il 2010, a motivo del fatto che in tale ultima annualità la società non possedeva alcun bene o immobilizzazione materiale.

L’appello proposto dall’Ufficio veniva rigettato dalla CTR. Proponeva ricorso l’Agenzia eccependo due motivi, accolti dalla Corte che ha cassato con rinvio al fine di consentire alla CTG2 il necessario accertamento del merito, precluso alla Corte, la cui doverosità è diretta conseguenza ed applicazione della disciplina unionale e della sentenza della Corte di giustizia resa in C-341/22, che ha derubricato la disciplina interna sulla società non operative in quanto in contrasto rispetto al principio di neutralità dell’IVA.

Il principio di neutralità IVA per la Corte UE

Nel ricorso per cassazione l’Ufficio ha lamentato la violazione o falsa applicazione dell’art. 30 della L. 724/1994 e dell’art. 37-bis del DPR 600/1973, sostenendo che la CGT2 avesse errato nell’applicazione della normativa, evidenziando che il diniego del rimborso era stato motivato con la non operatività della società (che aveva iniziato l’attività il 29 giugno 2004 e l’aveva cessata il 30 dicembre 2011, non ponendo mai in essere alcuna operazione attiva) per gli anni 2008-2010, e con il mancato esercizio dell’attività d’impresa per lo stesso triennio, aggiungendo che, per gli anni 2008 e 2009, era stata la medesima società a dichiarare di trovarsi nella condizione di non operatività, per poi, in relazione all’anno 2010, sottrarsi al relativo test a causa della impossidenza di immobilizzazioni materiali.

L’art. 30, c. 4, della L. 724/1994, prevede che il mancato superamento del test di operatività esclude che l’eccedenza d’imposta possa essere:

• chiesta a rimborso;

• utilizzata in compensazione;

• ceduta a terzi;

• riportata a scomputo dell’IVA a debito (compensazione verticale).

La Cassazione aveva già osservato come tale norma miri a disincentivare la costituzione di società «di comodo», ovvero il ricorso all’utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell’amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (v. Cass. 2017/26728 e Cass. 2015/21358).

L’art. 30, c. 4, citato è stato però recentemente derubricato dalla Corte UE che, in C-341/22, su rinvio del giudice italiano, ne ha evidenziato di fatto la contrarietà rispetto alla disciplina IVA ed in particolare al principio di neutralità dell’imposta, nella misura in cui àncora la neutralità ad un requisito quantitativo, escludendo l’unica chiave di lettura in argomento che in materia, ricorda la Corte UE, deve essere quella qualitativa, fuori ovviamente da ipotesi di operazioni in frode alla norma.

La Dir. IVA 2006/112, infatti, tende a garantire il diritto alla detrazione d’imposta, quale corollario diretto del principio di neutralità. Per costante giurisprudenza della Corte UE, infatti, escluse le ipotesi di frode o abuso conclamati, la detrazione è conseguenza dell’evidenza del solo carattere oneroso dell’operazione, il quale presuppone unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Siffatto nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario (v. C-846/19, p. 36).

Il diritto a detrazione, afferma da sempre la Corte UE, è slegato sia rispetto all’aumento del fatturato del soggetto passivo sia rispetto alla redditività economica dell’operazione effettuata a monte (v. ad es. C‑94/19, p. 26; C‑604/19, p. 69; C‑846/19, p. 43; C-334/20, p. 25-29). Per tali motivi in C-341/22 ha ribadito, ai fini della detrazione, il carattere oggettivo dell’attività economica, che va considerata di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati, non potendo subordinare la qualità di soggetto passivo IVA alla condizione che una persona effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico superi una soglia di reddito previamente fissata, la quale corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone, dato che ciò che rileva è esclusivamente il fatto che detta persona eserciti effettivamente un’attività economica e che sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità (C-341/22, p. 22 e 23). Tali principi, del resto, sono stati recepiti dalla medesima Cassazione da ultimo nelle sentenze nn. 24416 e 24442 dell’11 settembre 2024 e, di fatto, anche nell’ordinanza in commento.

Le ragioni della Cassazione coerenti alla Corte UE

Nell’Ord. 9876/2026 la Corte ha richiamato, condivisibilmente, il caso reso in C-341/22, ove si evidenziava che l’art. 9 della direttiva IVA va interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo IVA al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone, altresì stabilendo che l’art. 167 della direttiva IVA osta ad una norma nazionale che privi del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle.

La Corte UE osservava, altresì, che la presunzione introdotta dall’art. 30 della L. 724/1994, avente la funzione di disincentivare le evasioni, si fonda su un criterio, quello di una soglia di ricavi, estraneo a quelli richiesti ai fini della dimostrazione di un’evasione o di un abuso poiché prescinde da una valutazione della realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini IVA, ed è ancorata al solo parametro della valutazione del volume degli affari, che eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi.

Di conseguenza nell’ordinanza in commento la Corte, coerentemente a C-341/22 ed a fronte della rilevata necessità di procedere ad un complesso di verifiche e valutazioni di merito non operate dalla CTG2, le quali come noto sfuggono alla sindacabilità della Corte di legittimità, ha cassato con rinvio. Ha perciò osservato che, se l’art. 30 citato va disapplicato, non potendosi far derivare la privazione del diritto di detrazione dalla sola entità (quantità) delle operazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o ad un abuso, come affermato dalla Corte UE, i motivi devono essere accolti con rinvio per le ulteriori verifiche imposte in attuazione della citata decisione, e rimessi al giudice nazionale che dovrà altresì considerare tutte le circostanze che, secondo l’Ufficio, hanno giustificato il diniego del rimborso.

Ha, in conclusione, ribadito che il diritto di detrazione va riconosciuto se:

• nel corso del periodo d’imposta, in relazione al quale l’Erario ha reputato la società non operativa, la stessa abbia effettivamente esercitato un’attività economica (indipendentemente dallo scopo o dai risultati), intesa come comprensiva di ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità;

• la società abbia impiegato i beni e servizi acquistati per le sue operazioni soggette ad imposta (indipendentemente dai risultati delle attività economiche);

• le operazioni non si inseriscano in una frode o non integrino, ai fini unionali, un abuso.

Ribadendo, da ultimo, il rispetto del diritto a detrazione anche in assenza di operazioni attive, ossia con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché esse siano finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (v. Cass. 25635/2022; Cass. 23994/2018; Cass. 24416/2024).