Con una sentenza e una serie di ordinanze, la Corte di Cassazione è intervenuta su due questioni destinate ad avere un impatto rilevante sul contenzioso pendente in relazione al previgente regime degli impatriati:

• da un lato, con la sentenza n. 9597 del 15 aprile 2026, la Suprema Corte ha affermato che, per i contribuenti rientrati in Italia prima dell’entrata in vigore del c.d. Decreto Crescita, anche l’applicazione del comma 2 dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015 presuppone la residenza all’estero per almeno cinque periodi d’imposta antecedenti al trasferimento in Italia;
• dall’altro lato, con l’ordinanza interlocutoria n. 7549 del 29 marzo 2026, la Cassazione ha rimesso alla pubblica udienza la questione relativa alla possibilità di accedere al regime agevolato tramite dichiarazione integrativa presentata oltre 90 giorni rispetto al termine ordinario di scadenza, equiparando la richiesta formulata in dichiarazione ad un’istanza di rimborso.

Periodo di residenza estera necessario per accedere al regime

Con la sentenza n. 9597/2026 è stato affermato che la tesi del contribuente “non può essere seguita, per un motivo semplice ed intuitivo: se anche i cittadini italiani fossero inquadrati nel primo periodo del comma 2 dell’art. 16, non vi sarebbe alcuno spazio applicativo per il comma 1, lett. a), dell’art. 16. La bipartizione tra cittadini dell’UE (compresi, in tesi, i cittadini italiani) e cittadini non UE, infatti, sarebbe esaustiva e non vi sarebbe alcuno spazio euristico per la categoria dei “lavoratori” di cui all’art. 16, comma 1, lett. a). In altri termini, la tesi prospettata dal contribuente finirebbe per determinare una inammissibile interpretatio abrogans della lett. a) del comma 1 dell’art. 16, incompatibile con i canoni ermeneutici cui è informata l’interpretazione delle leggi (art. 12 prel.)”. L’affermazione della Suprema Corte non è tuttavia condivisibile.

Lo spazio euristico del comma 1 dell’art. 16 esiste ed è anche uno spazio significativo. Come chiarito con la Circolare n. 17 del 2017 dell’Agenzia delle Entrate, il comma 1 individua i requisiti (più stringenti) per l’applicazione del regime impatriati in capo ai lavoratori che non sono in possesso di un diploma di laurea, laddove il comma 2, invece, stabilisce i requisiti (meno stringenti) per i lavoratori che hanno conseguito la laurea.

Anche il D.M. attuativo del 26 maggio 2016 evidenzia molto bene queste due differenti categorie di lavoratori sottoposti a differenti requisiti per l’accesso alle agevolazioni fiscali.

I lavoratori “non laureati”, infatti, devono aver trascorso all’estero almeno 5 periodi di imposta e rientrare con ruoli direttivi oppure essere dei lavoratori particolarmente qualificati o specializzati.

I lavoratori laureati, invece, avendo conseguito il titolo di studio più elevato ed essendo, quindi, secondo la voluntas legis, dei lavoratori il cui ingresso va maggiormente incentivato o facilitato, possono applicare le agevolazioni fiscali al ricorrere del requisito temporale meno stringente di due periodi di imposta trascorsi all’estero.

Quindi, non vi è alcuna interpretatio abrogans.

Gli spazi applicativi tra il comma 1 ed il comma 2 sono ben distinti e netti. Probabilmente, i giudici di legittimità sono incappati nell’errore in quanto il comma 2 rinviando alla L. 238/2010 fa riferimento ad un testo di legge che si rivolge ab origine (e pacificamente) a tutti i cittadini europei tra cui ovviamente sono inclusi anche i cittadini italiani. L’art. 2 c. 1 lett. a) L. 238 è, infatti, rivolto ai “I cittadini dell’Unione europea in possesso di un titolo di laurea”. Ebbene se fosse corretta la lettura della Suprema Corte allora ci si dovrebbe anche interrogare se i cittadini italiani siano inclusi o meno tra i cittadini europei beneficiari delle agevolazioni fiscali di cui alla L. 238/2010. Ma non vi è e non può esservi alcun dubbio che i cittadini italiani siano inclusi tra quelli europei.

E non solo perché, come detto, gli spazi applicativi tra primo e secondo comma dell’art. 16 sono netti e distinti, ma anche perché l’interpretazione della Suprema Corte si pone in aperto contrasto con i principi unionali di non discriminazione e di libera circolazione dei lavoratori (art. 18 e 45 TFUE). In particolare, il principio di libera di circolazione dei lavoratori europei previsto dall’art. 45, c. 1 e c. 2, del TFUE, stabilisce che “La libera circolazione dei lavoratori all’interno dell'Unione è assicurata. Essa implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l’impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro”. Ciò premesso, non potendosi negare che i cittadini italiani siano cittadini dell’Unione europea, è evidente che ai cittadini italiani deve essere riservato un trattamento uguale a quello riservato ai cittadini europei di nazionalità diversa da quella italiana.

Diversamente opinando, si arriverebbe ad ammettere una illegittima discriminazione inversa (e, cioè, a danno del cittadino dello Stato, l’Italia, che emana la norma discriminatoria) in conseguenza della quale, ad esempio, il lavoratore francese che si trasferisce in Italia godrebbe di un trattamento fiscale agevolato che viene negato, a parità di requisiti sostanziali, al lavoratore italiano. Ma vi è di più.  Un’interpretazione diversa da quella ora proposta violerebbe l’art. 53 L. 24 dicembre 2012, n. 234 secondo cui: “Nei confronti dei cittadini italiani non trovano applicazione norme dell’ordinamento giuridico italiano o prassi interne che producano effetti discriminatori rispetto alla condizione e al trattamento garantiti nell'ordinamento italiano ai cittadini dell'Unione europea”.

In sintesi, con l’introduzione di tale principio, il Legislatore italiano ha espressamente vietato la c.d. discriminazione inversa che si verifica in tutti quei casi in cui una norma italiana o una prassi della Pubblica Amministrazione italiana producano effetti discriminatori pregiudizievoli per i cittadini italiani rispetto al trattamento garantito dalla stessa Legge italiana ai cittadini dell’Unione Europea. È, quindi, evidente che, se in sede di interpretazione e applicazione dell’art. 16, c. 2, si ritenesse che i cittadini italiani non siano “cittadini dell’Unione Europea” e, quindi, non possano fruire del regime impatriati, verrebbe illegittimamente negata la parità di trattamento rispetto agli altri cittadini comunitari il cui assoluto e doveroso rispetto è sancito dall’art. 53 poc’anzi riportato. 

Possibilità di accedere al regime con dichiarazione integrativa presentata oltre 90 giorni

Con tre successive ordinanze depositate in data 30 aprile 2026 (n. 12011, 12014, 12017), preso atto dell’istanza di fissazione di udienza tematica da parte dell’Avvocatura dello Stato in relazione a 76 giudizi aventi ad oggetto questioni interpretative riguardanti l’applicazione della norma agevolativa in esame, nonché della citata ordinanza interlocutoria del 29 marzo 2026, la Suprema Corte ha rinviato tutte le cause a nuovo ruolo per la rimessione all’udienza pubblica. In tale sede sarà molto probabilmente oggetto di un ulteriore approfondimento il concreto impatto dell’introduzione del comma 5-ter nell’ambito dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015, ad opera del DL 34/2019.

La tesi sostenuta con l’ordinanza n. 34655/2024, secondo cui solo prima dell’introduzione del “divieto di rimborso” contenuto nel comma 5-ter dell’art. 16 D.Lgs. 147/2015 (comma inserito dal DL 34/2019), era possibile presentare un’integrativa “tardiva” per applicare il regime, non è condivisibile. La ratio del divieto di rimborso inserito nel contesto del comma 5-ter è infatti quella di evitare un trattamento di maggior favore, a seguito dell’applicazione della sanatoria AIRE, per i soli non iscritti all’AIRE rispetto agli iscritti all’AIRE, considerato che la norma applica retroattivamente il regime ai non iscritti all’AIRE nel testo vigente al 31 dicembre 2018, periodo d’imposta in cui la riduzione della base imponibile era pari al 50%, rispetto al 30% applicabile nel 2016.

In conclusione, la preclusione al rimborso delle imposte opera solo per coloro che applicano la sanatoria AIRE (tant’è vero che il divieto di rimborso è contenuto proprio nel c. 5 ter che, per l’appunto, disciplina la sanatoria AIRE).