La riforma adottata in attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 ha fortemente “scommesso” su una revisione in senso “orizzontale” dei rapporti tributari, attraverso il significativo potenziamento dei regimi fondati su moduli organizzativi volti alla mitigazione del rischio fiscale. Il risultato è anzitutto il rafforzamento del regime di adempimento collaborativo (cooperative compliance) che la riforma 2023 ha esteso nell’appeal (rectius, nelle premialità) e nella platea di soggetti interessati (dal 2028, tutte le imprese sopra i 100 milioni di fatturato o appartenenti a gruppi con almeno un’impresa sopra tale soglia). A ciò si aggiunge, per le PMI, il neo-introdotto regime cd. opzionale che, sebbene stenti a decollare, può rappresentare una sperimentazione di estensione su vasta scala di relazioni fiscali improntate alla logica dello scambio trasparenza-premialità.

Tali regimi presuppongono l’adozione di un adeguato sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, il Tax Control Framework (TCF), certificato da professionisti indipendenti. In vero, la riforma ha disegnato un innovativo modello di TCF, chiarendone la necessaria integrazione nel Sistema di Controllo Interno e Gestione dei Rischi (SCIGR), la dovuta “copertura” di tutti i rischi fiscali, inclusi quelli di origine contabile, nonché definendo un livello minimo di standardizzazione affidato ad apposite linee guida dell’Agenzia delle entrate, ispirate alla best practice internazionale (documenti OCSE, COSO Framework). È stato tracciato così un percorso di transizione da un modello aperto di TCF - rimesso alla discrezionalità organizzativa dell’impresa e validato dall’Agenzia delle entrate – a un modello standardizzato e certificato professionalmente.

Certificazione del TCF

La certificazione ha l’obiettivo di valutare la conformità del sistema di controllo dei rischi fiscali alle previsioni normative (D.Lgs. 128/2015) e alle linee guida dell’Agenzia delle entrate. Ciò assicura la ragionevole certezza di una gestione affidabile e consapevole della variabile fiscale, dando sostanza all’impegno di trasparenza e collaborazione di chi aderisce all’adempimento collaborativo e all’aspettativa di una minore rischiosità fiscale.

In tal senso, essa si pone in coerenza con i driver della riforma: dalla maggior standardizzazione a una più elevata responsabilizzazione delle imprese (rispetto alla pregressa validazione amministrativa del TCF), passando per l’illustrata volontà di estensione su larga scala della compliance collaborativa; volontà non attuabile, almeno nei tempi e nelle proporzioni immaginate dal legislatore, senza il supporto di professionisti indipendenti e il loro ruolo in un certo senso “sostitutivo” delle pregresse prerogative pubbliche.

Un istituto in fase di rodaggio

Quello della certificazione rimane un istituto ancora acerbo, bisognoso di una fase di rodaggio, come è tipico delle novità. Sebbene la normativa (si veda il D.M. attuativo 12 novembre 2024 n. 212) e la prassi (in primis, le citate linee guida dell’Agenzia delle entrate) abbiano contribuito a disegnare nel dettaglio requisiti, compiti e adempimenti del professionista, rimangono ancora delicati punti aperti.

Quanto ai requisiti, il D.M. 212 richiede indipendenza, onorabilità e professionalità. Le ultime due condizioni sono attestate dall’iscrizione in apposito elenco che, quanto alla professionalità, impone l’iscrizione almeno quinquennale all’albo dei commercialisti o degli avvocati e il possesso di competenze in ambiti specifici (tributario, principi contabili e controllo di gestione).      

Quello dell’indipendenza è il tema con maggiori incertezze applicative, in primis in relazione ai rischi di cd. auto-riesame, che la norma riconduce in particolare alla casistica della erogazione di servizi funzionali al TCF e dell’assunzione di ruoli di responsabilità nell’ambito del sistema. Si tratta di un tema delicato, da cui possono conseguire effetti rilevanti sia per il professionista che per l’impresa, ad esempio sull’accesso o la permanenza nei regimi in oggetto, con potenziali impatti reputazionali. Così come delicato e fonte di incertezza è il tema della responsabilità, reso complesso dalla pluralità di stakeholder rilevanti.  

Tempi e forme di certificazione

La norma distingue tra certificazione di disegno (o d’ingresso) e di efficacia operativa (o aggiornamento).

La prima consiste nella verifica sulla corretta impostazione del sistema, per coerenza con lo standard normativo e le linee guida dell’Agenzia delle entrate, come detto ispirate alla best practice internazionale. Essa è richiesta in via preventiva rispetto all’istanza di accesso all’adempimento collaborativo (o al regime opzionale); preventività documentabile – si ritiene - mediante firma elettronica con marca temporale, per analogia con fattispecie simili (trasfer pricing, patent box). In fase transitoria è stato consentito (i.e., nel biennio 2024-2025) l’accesso all’adempimento collaborativo senza la previa certificazione di disegno; quest’ultima dovrà essere rilasciata (in deroga) entro il prossimo 30 settembre 2026.

Invece, la certificazione di efficacia operativa va acquisita per l’aggiornamento della (precedente) certificazione con frequenza almeno triennale e consiste nella verifica che i presidi (generali e specifici) del TCF abbiano operato, nonché funzionato correttamente e nel continuo nell’intero triennio retrospettivo di osservazione (Evento organizzato dalla stampa specializzata, settembre 2025).

Qualche dubbio si pone - ma si spera possa essere sciolto ufficialmente – sulla decorrenza del triennio per le imprese che abbiano fatto istanza nel periodo transitorio 2024-2025 e acquisito la certificazione di disegno in deroga nel 2026. Non è chiaro se, in tal caso, il triennio decorra dall’anno d’ingresso in cooperative compliance (i.e., quello di presentazione dell’istanza) oppure dall’anno di rilascio della certificazione di disegno. La prima soluzione, oltre che più prudente, risponde a una logica sostanzialistica per cui la verifica sul funzionamento del TCF è necessaria per tutto il periodo di permanenza nel regime, quale garanzia di credibilità degli impegni assunti. La seconda risponde, invece, a una impostazione più formale, giacché la norma prevede una durata triennale della certificazione, dunque decorrente dal suo rilascio.        

Attestazione per i vecchi aderenti

Infine, si ricorda che le imprese già in cooperative compliance (o che abbiano presentato istanza) prima dell’entrata in vigore delle nuove regole post-riforma 2023 (18 gennaio 2024), debbono acquisire una attestazione di efficacia operativa del TCF entro il 31 dicembre 2026 (per i soggetti “solari”), da aggiornare su base triennale. Essendo l’impalcatura del loro sistema già validata dall’Agenzia delle entrate in base alla pregressa impostazione, ad esse è richiesta la sola verifica sul suo corretto funzionamento. Il decreto attuativo (D.M. 21 novembre 2024) lasciava ipotizzare qualche semplificazione, richiamando la conduzione, da parte dell’impresa (nello specifico, della competente funzione tax risk management), di verifiche sulla operatività del TCF. Tuttavia, le linee guida dell’Agenzia delle entrate hanno chiarito la necessità per il professionista di condurre un’autonoma attività di testing sul livello generale (company level) e specifico (activity level), al pari di quanto richiesto per la certificazione di efficacia operativa dei nuovi entranti. Una posizione condivisibile, nella logica di evitare irragionevoli discriminazioni.  

Peraltro, tale impostazione pare confermare la regola generale per cui le risultanze del monitoraggio della funzione tax risk management costituiscono un rilevante patrimonio informativo per il certificatore, purché utilizzate in modo selettivo e critico, ma non possono sostituire il suo diretto coinvolgimento nell’attività di testing, quale indispensabile premessa per il giudizio indipendente a questi richiesto dalla legge.