L’art. 1 c. 111 L. 199/2025 inserisce, nel DPR 633/72, il nuovo articolo 54-bis.1, rubricato proprio “Liquidazione IVA nel caso di dichiarazioni omesse”. Considerato che entro il 30 aprile 2026 deve essere presentata la dichiarazione IVA relativa al periodo d’imposta 2025, è bene riassumere le novità, non trascurando che, la relazione illustrativa alla legge in commento, ha chiarito che, tenuto conto del loro carattere procedurale, le nuove disposizioni si rendono applicabili alle annualità per le quali, alla data di entrata in vigore delle medesime disposizioni (1° gennaio 2026), non sia ancora decorso il termine di cui all’art. 57 c. 2 DPR 633/72, con il quale si dispone che l’avviso di accertamento IVA può essere notificato, in caso di omessa dichiarazione, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Per quanto in questa sede interessa, si evidenzia che, ai sensi degli artt. 2 e 8 DPR 322/98, le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono valide, salvo l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.

La novella

Si consente all’Agenzia delle Entrate, “senza pregiudizio dell’azione accertatrice” e anche avvalendosi di procedure automatizzate, di procedere alla liquidazione dell’IVA in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale. L’azione dell’Agenzia può essere notificata entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. La liquidazione può avere luogo sulla base delle fatture elettroniche emesse e ricevute, dei corrispettivi telematici trasmessi e degli elementi desumibili dalle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche.

Non si tiene invece conto del credito risultante dalla dichiarazione presentata per il periodo di riferimento antecedente a quello oggetto di liquidazione e dall’imposta dovuta sono scomputati solo i versamenti effettuati.

L’eventuale dichiarazione presentata senza i quadri dichiarativi necessari per la liquidazione dell’imposta è equiparata a una dichiarazione omessa.

La procedura

Il comma 2 del nuovo articolo 54-bis.1 illustra la procedura da seguire qualora dai controlli eseguiti emerga un’imposta da versare e disciplina il contraddittorio. Tenuto conto dell’omissione degli adempimenti dichiarativi, la liquidazione si basa su alcune ipotesi semplificatorie. Nello specifico, non si tiene conto del credito eventualmente indicato dal contribuente in relazione a un periodo temporale antecedente a quello oggetto di liquidazione. Tale ultimo aspetto può essere oggetto di valutazione congiunta con il contribuente durante il contraddittorio

Nella pratica, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente che, nei successivi sessanta giorni, può segnalare eventuali dati o elementi non considerati, o valutati erroneamente, e fornire i chiarimenti necessari, oppure provvedere al versamento dell’imposta dovuta, unitamente a interessi e sanzioni. Decorso tale termine, in caso di inerzia del contribuente, oppure qualora i riscontri forniti non siano idonei a modificare l’importo dell’imposta liquidata, le somme dovute per imposta, sanzioni e interessi sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo.

Qualora gli elementi forniti dal contribuente portino ad una diversa determinazione dell’imposta dovuta, l’esito della liquidazione gli viene comunicato nuovamente, con decorrenza del medesimo termine di sessanta giorni per l’eventuale adempimento.

È espressamente esclusa la possibilità di ricorrere a compensazione orizzontale, ovvero di utilizzare eventuali crediti relativi a imposte diverse dall'IVA per il pagamento delle somme dovute e delle somme iscritte a ruolo.

Nel caso in cui dai controlli emerga un’imposta da versare, si applica la medesima sanzione amministrativa prevista per i casi di omessa presentazione della dichiarazione IVA, ovvero il 120% dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di 250 euro. Detta sanzione è ridotta a un terzo in caso di adempimento volontario entro il termine di sessanta giorni dalla comunicazione effettuata dall’Agenzia delle Entrate.

Si esclude che a seguito della ricezione della comunicazione il contribuente possa avvalersi di benefici in termini di riduzione delle sanzioni a fronte di un comportamento conforme. Dopo che siano stati comunicati gli esiti della liquidazione, infatti, non vi è possibilità di applicazione della sanzione amministrativa ridotta per i versamenti effettuati in ritardo.

Infine, come misure di coordinamento, se in riferimento allo stesso arco temporale intervengono sia la liquidazione introdotta dalla disposizione in esame sia l’accertamento, l’imposta su cui applicare la sanzione è pari alla differenza tra imposta accertata e quella liquidata. Non viene contemplata l’ipotesi inversa perché, intervenuto l’accertamento, non è più possibile ricorrere alla liquidazione. 

Le criticità segnalate da Assonime

Con Circ. 24 marzo 2026 n. 8, Assonime evidenzia diversi punti di incertezza legati alla dichiarazione annuale IVA per il periodo d’imposta 2025:

• nuova procedura di liquidazione automatica per dichiarazione omessa: Assonime rileva che l'assimilazione alla "dichiarazione omessa" di quelle presentate ma prive di quadri necessari per la liquidazione contrasta con l'orientamento della Cassazione, secondo cui una dichiarazione con il solo frontespizio non è considerata omessa. Non è chiaro quali omissioni nei quadri (probabilmente VE e VF) siano così gravi da far scattare la procedura. Il rischio è che anche la mancanza di una singola operazione possa portare a interpretazioni eccessivamente penalizzanti. A differenza dei controlli ordinari, in questa procedura il credito IVA dell'anno precedente non viene riconosciuto automaticamente, ma va valorizzato solo in sede di contraddittorio. Assonime giudica critico questo aspetto, dato che l'Agenzia dispone già di tale dato. Non è chiaro se la comunicazione dell'esito sia un atto immediatamente impugnabile o una semplice comunicazione di irregolarità. Questa incertezza incide direttamente sulla strategia di tutela legale del contribuente;
• rettifica della detrazione "per masse": l'abrogazione della rettifica "per masse" (art. 19-bis2, comma 3) era stata fissata al 13 dicembre 2025, ma il decreto "Milleproroghe" l'ha differita al 1° gennaio 2027. Per il periodo d'imposta 2025 convivono comportamenti diversi: quelli conformi all'abrogazione iniziale e quelli che continuano ad applicare la rettifica "per masse". Assonime sottolinea che, nonostante le istruzioni del modello fossero già state aggiornate per eliminare tale opzione, i contribuenti devono ora tener conto della sua perdurante applicabilità;
• società non operative: il modello IVA è stato modificato per recepire la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, che ha dichiarato la disciplina italiana delle società non operative incompatibile con il diritto unionale alla detrazione e con la nozione di attività economica.

Orientamenti giurisprudenziali

In futuro, l’Amministrazione Finanziaria, attraverso i suoi funzionari in sede di controllo e nell’applicare le nuove disposizioni, non potrà evitare di tenere conto dell’orientamento della giurisprudenza in merito all’utilizzo del credito IVA derivante dall’omessa dichiarazione. In ogni caso, il contribuente, in costanza di contraddittorio, dovrà evidenziare e documentare l’esistenza del credito IVA, richiamando la giurisprudenza ai fini del relativo riconoscimento.

Di seguito alcune massime.

La neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass. SU 8 settembre 2016 n. 17757).

La neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta - che risulta da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno ed è dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto - va riconosciuta quando il contribuente ha rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; ne consegue che, nel giudizio di impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, non può essere negato il diritto alla detrazione quando il contribuente dimostra in concreto, ovvero non è controverso, di avere compiuto acquisti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili (Cass. 27 febbraio 2025 n. 5129).

Interessante, da ultimo, è l’ordinanza della Cass. 31 luglio 2024 n. 21472, anche se, all’epoca dei fatti, non esisteva la norma che disponeva “si considera omessa anche la dichiarazione presentata senza i quadri dichiarativi necessari per la liquidazione dell’imposta dovuta”, oggi prevista dalla novella.

Con quest’ultimo arresto è stato dettato il principio secondo il quale, in tema di dichiarazione dei redditi, la presentazione in via telematica del solo frontespizio della dichiarazione fiscale contenente i dati necessari per l'individuazione del contribuente, che risulta essere stata accettata dal sistema informatico con la comunicazione di un numero di protocollo e senza l'indicazione di errori bloccanti, è equiparabile alla presentazione di una dichiarazione in bianco, giacché l'omessa indicazione dei dati necessari per la determinazione dell'imponibile non preclude la giuridica esistenza della dichiarazione e, quindi, l'ammissibilità di una dichiarazione integrativa volta a correggere detta omissione. (anche Cass. 1879/2021).

Nei fatti, la trasmissione telematica di una dichiarazione parzialmente in bianco, anche priva di uno dei quadri reddituali, come i quadri RG o RF, non trascurabili in termini di determinazione del reddito imponibile, costituisce dichiarazione infedele.

Sotto il profilo penale, non risponde del reato di omessa dichiarazione, previsto dall'art. 5 D.Lgs. 74/2000, il soggetto che invia la dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o all'imposta sul valore aggiunto, omettendo la compilazione di uno specifico quadro previsto dal modello dichiarativo (nel caso di specie, trattavasi di omessa compilazione del “quadro RS”) -Cass. 22 dicembre 2021 n. 5141.