Prima delle modifiche, il regime di liquidazione prevedeva che il reddito degli esercizi compresi nella liquidazione, si determinava in via provvisoria, in base al rispettivo bilancio. Tali redditi, tuttavia, si intendevano definitivi tanto nell’ipotesi in cui la liquidazione dell’impresa individuale o della società di persone si protraeva per più di tre esercizi (cinque esercizi in caso di soggetti IRES), quanto in quella in cui era stata omessa la presentazione del bilancio finale.

Come chiarisce la relazione illustrativa “ciò naturalmente ha comportato significative complessità procedurali nonché impiego di capacità operativa dell’Amministrazione finanziaria.”

L’art. 18 D.Lgs. 192/2024, modificando l’art. 182 TUIR, stabilisce ora che il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione ordinarie, salvo prevedere anche per le imprese individuali e le società di persone, lo scomputo delle perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione.

Le novità

Il nuovo testo dell’art. 182 TUIR stabilisce che, in caso di liquidazione dell'impresa o della società il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico, ovvero a norma dell'art. 66 TUIR (imprese minori) se ne ricorrono i presupposti. Il conto economico deve essere redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto all'art. 2277 c.c. Per le imprese individuali la data di inizio della liquidazione, ai fini delle imposte sui redditi, è quella indicata nella dichiarazione di cui all'art. 35 DPR 633/72.

Per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice, il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale, che deve essere redatto anche dalle imprese minori.

Come anticipato, la novella capovolge il criterio di tassazione: il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché in via provvisoria), con applicazione delle regole di tassazione

ordinarie, salvo prevedere anche per le imprese individuali e le società di persone lo scomputo delle

perdite dal reddito dei periodi di imposta successivi compresi nella liquidazione. Per questi soggetti, le perdite realizzate nei periodi ante liquidazione, non rilevano in quanto già assegnate ai soci.

Sempre con riguardo agli imprenditori individuali e le società di persone, se la liquidazione si chiude in perdita si applicano le disposizioni dell’art. 8 TUIR e, quindi, attribuzione ai soci nel limite dell’80%.

Tuttavia, se la liquidazione si protrae per non più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, l’impresa individuale o la società di persone, può rideterminare il reddito degli esercizi di liquidazione e scomputare la perdita finale di liquidazione con il criterio c.d. carry back, cioè a riduzione del reddito dell’ultimo di tali esercizi e, a ritroso, del reddito di ciascuno degli esercizi precedenti fino a concorrenza del reddito degli stessi.

In tal caso, si è del parere che, l’impresa individuale e le società di persone, devono rideterminare il reddito degli esercizi in liquidazione, utilizzando a riduzione dello stesso la perdita finale di liquidazione, ma devono redigere una dichiarazione integrativa al fine di evidenziare la nuova realtà tributaria. 

L’imprenditore individuale in impresa familiare e le società di persone ripartiscono il nuovo reddito, tenendo presente che, l’imprenditore stesso, i collaboratori familiari e i soci delle società personali possono chiedere la tassazione separata del reddito, a norma degli artt. 17 e 21 TUIR.

Si ricorda che, i collaboratori dell’impresa familiare possono usufruire di detta tassazione solo nel caso in cui l’impresa abbia realizzato un reddito, in quanto detti collaboratori, agli effetti sia civili che fiscali, partecipano agli utili ma non alle perdite dell’impresa.

Per le società soggette all’IRES, il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione, si redige in base al bilancio finale.

Qualora la liquidazione ha una durata superiore all’esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito attinente alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio, si determina secondo le regole del bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi e di quelle in costanza di liquidazione, liquidando la relativa imposta.

È previsto anche per le società IRES l’applicazione del criterio carry back, che, si precisa, consente di compensare la perdita finale di liquidazione con il reddito dei periodi di imposta precedenti, ma la procedura di liquidazione non deve protrarsi per non oltre i cinque esercizi.

Da ultimo, le nuove disposizioni sono già entrate in vigore e riguardano le liquidazioni che hanno inizio successivamente al 31 dicembre 2024 e, pertanto, dal 1° gennaio 2025.

I Modelli

I nuovi Modelli recepiscono dette novità e, pertanto, i soggetti interessati devono prestare attenzione per la relativa compilazione. Di seguito si indicano in quadri interessati.

Redditi SC

Nel frontespizio, nella parte relativa agli “Altri dati”, i campi “Liquid. art. 18 D.Lgs. 192/24” e “Data chiusura liquidazione (art. 182 TUIR)” possono essere compilati solo con riferimento alle liquidazioni ordinarie che hanno inizio successivamente alla data di entrata in vigore del D.Lgs 192/2024 (31 dicembre 2024).

In particolare: – la casella “Liquid. art. 18 D.Lgs. 192/24” va barrata nel caso in cui il periodo d’imposta oggetto della dichiarazione sia compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione ordinaria; – il campo “Data chiusura liquidazione (art. 182 TUIR)” va compilato in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa nell’ipotesi prevista dall’art. 182 c. 3 TUIR al fine di rideterminare il reddito d’impresa prodotto nel periodo d’imposta oggetto della presente dichiarazione, computando a riduzione dello stesso le perdite che residuano alla data di chiusura della liquidazione ordinaria. In particolare, nel presente campo va indicata la predetta data.

Nella colonna 3A del rigo RN4, va indicato l’ammontare delle perdite, computabili in diminuzione del reddito in misura piena, che residuano alla data di chiusura della liquidazione ordinaria nell’ipotesi in cui la stessa si sia protratta per non più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, computabili in diminuzione del reddito in misura piena (art. 182 c. 3 TUIR).

Il quadro RQ, attinente alle “Altre imposte”, contiene più righi che interessano il trattamento delle perdite in liquidazione.

Nello specifico, i righi da compilare sono: rigo RQ9, colonna 5A, nella SEZIONE III - Imposta d’ingresso nel regime Siiq e Siinq, rigo RQ43, colonna 5°, nella SEZIONE VIII - Riliquidazione dell’imposta sostitutiva sul maggior valore delle rimanenze finali da recuperare o conferimenti, rigo RQ62, colonna 5A, nella SEZIONE XVIII - Maggiorazione IRES per i soggetti di comodo.

Infine, nel quadro RS, rigo RS44, si indicano le perdite formatesi nel corso della liquidazione ordinaria da utilizzare nei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art. 182 c. 3 TUIR. Detto comma prevede che, se la liquidazione si protrae per non più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, il soggetto dichiarante può riportare all’indietro le perdite residue scomputandole dal reddito dell’ultimo esercizio e progressivamente da quello degli esercizi precedenti (carry back).   

Redditi SP e PF

Le indicazioni sopra evidenziate, sono previste anche nei Modelli riguardanti le società di persone e gli imprenditori individuali.

In particolare, per le società di persone, oltre al frontespizio, sono interessati, nel quadro RF, il rigo RF64, nel quadro RG, il rigo RG32, nel quadro RD, il rigo RD15. Infine, nel quadro RS, rigo RS6A, vanno indicate le perdite formatesi nel corso della liquidazione ordinaria, diverse da quelle derivanti dal quadro RH, che non vanno imputate per trasparenza ai soci, ma utilizzate dalla stessa società nei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art. 182 c. 2 TUIR. La lett. b) del citato c. 2 prevede infatti che, se la liquidazione si protrae per non più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, la società può riportare all’indietro le perdite residue scomputandole dal reddito dell’ultimo esercizio e progressivamente da quello degli esercizi precedenti (carry back); le eventuali perdite non utilizzate dopo l’applicazione del carry back sono imputate per trasparenza ai soci, ai sensi dell’art. 8 TUIR, nell’anno di chiusura della liquidazione.

In merito alle imprese individuali, oltre al frontespizio contenuto nel fascicolo 1, si compilano il quadro RF, rigo RF100, il quadro RG, rigo RG35, il quadro RD, rigo RD17, tutti contenuti nel fascicolo 3. In detto fascicolo deve essere redatto anche il quadro RS, rigo RS14, dove vanno indicate

le perdite formatesi nel corso della liquidazione ordinaria, diverse da quelle derivanti dal quadro RH, da utilizzare nei periodi d’imposta successivi, ai sensi dell’art. 182 c. 2 TUIR. La lett. b) del citato c. 2 prevede che, se la liquidazione si protrae per non più di tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, il soggetto dichiarante può riportare all’indietro le perdite residue scomputandole dal reddito dell’ultimo esercizio e progressivamente da quello degli esercizi precedenti (carry back).