Il vulnus normativo: dalle ONLUS al Codice del Terzo Settore

Il Codice del Terzo Settore risale al 3 luglio del 2017, le norme fiscali (D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186, pubblicato il 12 dicembre 2025) sono state aggiornate troppo tardi, e, come vedremo, presentano ancora criticità. Il vulnus originario risale alla legge ONLUS, in vigore dal 1° gennaio 1998: nell'articolo 10 del D.P.R. 633/72 (legge IVA) viene inserito (male, come vedremo) il termine riferito a queste organizzazioni alle voci 15), 19), 20), 27-ter) – non ci interessa l'inserimento al n. 12) che le vede come destinatarie di erogazioni e non come prestatori di servizi. Stiamo parlando delle prestazioni di trasporto dei malati, di ricovero e cura, di insegnamento e di sostegno alle persone in difficoltà.

Ognuna di queste quattro voci prevede che l'esenzione competa, rispettivamente, alle imprese autorizzate, ai soggetti convenzionati e a quelli riconosciuti. Il numero a valenza oggettiva e soggettiva, 27-ter (prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS, direttamente). Qui l'aggiunta delle ONLUS ha un senso, ma non nelle tre voci precedenti.

Cosa vuol dire che l'esenzione spetta, ad esempio, alle cliniche convenzionate e alle ONLUS? Se le parole hanno un senso sembrerebbe dire che la prestazione resa dalle ONLUS è esente anche se questo soggetto non è autorizzato, convenzionato, riconosciuto. Ma se questa condizione ci sembra indefettibile, che senso ha aver aggiunto le ONLUS, quando l'esenzione compete anche ai prestatori di servizio for profit?

Il testo iniziale del Codice del Terzo Settore peggiora la situazione, in quanto sostituisce il termine ONLUS con quello di Enti del Terzo Settore di natura non commerciale. Questa trasposizione non è mai entrata in vigore, perché era sospesa sino alla mitica autorizzazione europea, mai arrivata e pertanto definita poi legislativamente al 1° gennaio di quest'anno.

Problema, come vedremo risolto solo in parte: le banche dati ufficiose (def.finanze e normattiva) inseriscono immediatamente questa norma, come se fosse vigente. E portando quindi l'Agenzia delle Entrate a dare risposte imprecise, come quella ad interpello n. 475/2021, con cui nega l'esenzione del numero 27-ter ad una impresa sociale, in quanto “di natura commerciale”.

Nel frattempo inizia la migrazione delle ONLUS verso il registro del Terzo Settore, dove quelle che usufruivano dell'esenzione si guardano bene dal qualificarsi impresa sociale, anche se ne hanno le caratteristiche, così che la gran parte delle ONLUS migrate si iscrive nella categoria residua “altri Enti del Terzo Settore”.

La riforma del 2025 e l'enigma dell'aliquota al 5%

Solo a fine 2025 il pasticcio viene risolto dalla norma citata all'inizio, che sostituisce definitivamente il termine ONLUS: per il numero 15) – ambulanze – si parla di Enti del Terzo Settore senza ulteriori condizionamenti, per i numeri 19), 20) e 27-ter) – case di cura, scuole, servizi a persone svantaggiate, l'esenzione è circoscritta alle imprese sociali non costituite in forma societaria, diremmo s.r.l. perché se fossero cooperative sarebbero cooperative sociali, con il loro regime, al quale vengono allineate le imprese sociali societarie, ma non le fondazioni, che rappresentano la maggior parte di questi soggetti.

L'esclusione delle imprese sociali societarie si capisce con la loro inclusione al numero 1) della tabella A-bis della legge IVA, che prevede l'imponibilità ad aliquota 5% (il tasso minimo previsto dalla direttiva per le new entries), per le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell'articolo 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi e dalle imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V, titolo V, del codice civile.

Tutto chiaro, a parte il pasticcio della storica impropria collocazione delle ONLUS negli Enti del Terzo Settore, non facile da modificare. Il punto critico è la parte sopra evidenziata. I destinatari di queste prestazioni al 5% sono formalmente gli anziani (tutti? da che età?) ed inabili adulti, i tossicodipendenti e i malati di AIDS, gli handicappati psicofisici, i minori anche (cioè a partire dai minori non in condizioni di disagio) coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza. Un'analoga norma esisteva per molte prestazioni che qualificavano come ONLUS, ma oggi – con l'articolo 5 del Codice del Terzo Settore – attività di interesse generale, che ha aperto la nascita di un ente in modo oggettivo – non si giustifica affatto. Confidiamo in una imminente interpretazione dell'Agenzia delle Entrate.