Meccanismo di detrazione

Il regime speciale IVA riservato ai produttori agricoli dall'art. 34 c. 1 DPR 633/72 si configurava, in origine, quale particolare regime di “applicazione” dell'IVA che prevedeva, per le cessioni dei prodotti di cui alla prima parte dell'allegata tabella A) al decreto, l'applicazione delle percentuali di compensazione in luogo delle normali aliquote IVA.

Le cose sono cambiate a decorrere dal 1998, anno dal quale il regime di “applicazione” è mutato in un regime speciale di “detrazione”. Da quel momento, in effetti, le cessioni poste in essere dai produttori agricoli, aventi ad oggetto i prodotti di cui alla tabella A), vengono assoggettate alle ordinarie aliquote IVA. Nel contempo è stato previsto un particolare meccanismo di detrazione dell'imposta. Tale regime non prevede, per i soggetti che vi transitano, la detrazione analitica dell'imposta assolta sugli acquisiti dall'imposta sulle cessioni. Il dovuto è determinato, per le sole cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della tabella A) allegata al DPR, mediante detrazione forfetizzata in misura pari all'importo risultante dall'applicazione, all'ammontare imponibile delle operazioni, delle percentuali di compensazione. Il regime in questione prevede dunque la determinazione dell'imposta dovuta e l'effettuazione delle liquidazioni periodiche, nonché la presentazione della dichiarazione annuale. Ciò significa che il particolare regime non esclude la soggettività passiva dei soggetti che vi transitano o l'esclusione dall'imposizione delle operazioni effettuate, ma soltanto una particolare modalità di calcolo dell'imposta da liquidare.

In alcune ipotesi può anche verificarsi un azzeramento dell'imposta dovuta, ma anche in tale evenienza non è configurabile una fattispecie di indetraibilità dell'imposta come definita dalle disposizioni presenti nel DPR 633/72.

L'azzeramento dell'imposta avviene allorquando la percentuale di compensazione coincide con l'aliquota da applicare alle cessioni effettuate. Si pensi, ad esempio, ad un agricoltore in regime speciale che effettua esclusivamente cessioni di frutta fresca applicando l'aliquota IVA del 4%. Dal momento che la percentuale di compensazione da applicare a tali cessioni è del 4%, l'IVA a debito risulta pari a zero.

Ma si ipotizzi il caso di un apicoltore che vende il miele naturale applicando alla cessione l'aliquota del 10%. In tal caso la percentuale di compensazione prevista è dell'8,8%. Ciò significa che, per differenza, l'imposta dovuta sarà pari al 1,2% sull'imponibile (10 – 8,8).

Le considerazioni suesposte sono imprescindibili al fine di dirimere alcuni dubbi piuttosto frequenti. Il riferimento è alla determinazione dell'IVA in caso di cessioni che non abbiano ad oggetto prodotti compresi nella più volte citata tabella A), al cosiddetto “autoconsumo” nel momento in cui vengono estromessi i beni dalla sfera imprenditoriale del contribuente, e ancora alla determinazione di eventuali aiuti agli investimenti.

Cessioni diverse e autoconsumo

In caso di cessioni di beni, anche strumentali, non compresi nella prima parte della tabella A), l'IVA va regolarmente versata in quanto la cessione resta esclusa dal meccanismo delle percentuali di compensazione.

Con riferimento alla fattispecie dell'autoconsumo, è da rilevare che ad oggi non risultano risposte dell'Agenzia delle entrate al riguardo, né chiarimenti da parte del MEF. In ogni caso, l'art. 2 c. 1 n. 5 DPR 633/72 esclude dalla imponibilità le destinazioni ad uso e consumo personale di tutti quei beni per i quali, all'atto dell'acquisto, non sia stata operata la detrazione dell'imposta «a norma dell'articolo 19». Nella disciplina IVA, l'esclusione dall'assoggettamento ad imposta delle cessioni destinate all'autoconsumo concerne pertanto le sole ipotesi per le quali il legislatore ha negato, anche solo parzialmente, il diritto alla detrazione: tali limiti alle detrazioni dell'imposta sono rappresentati dai commi 2, 4 e 5 dell'art. 19, dall'art. 19 bis 1 e dall'art. 19-ter. Nelle ipotesi contemplate dall'art. 34 del decreto IVA, invece, il diritto alla detrazione sussiste. La disposizione, difatti, prevede un particolare meccanismo di calcolo della «detrazione prevista nell'articolo 19», peraltro derogabile optando per il regime ordinario che consentirebbe la totale e “analitica” detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti. È da ritenere, pertanto, che costituisce cessione imponibile IVA anche la destinazione ad uso personale dei beni dell'imprenditore agricolo, in regime speciale, anche nell'ipotesi di cessazione attività.

Importi da prendere a riferimento per la determinazione degli aiuti

In virtù delle caratteristiche del particolare regime di “detrazione”, l'IVA assolta sugli acquisti non potrebbe mai costituire un costo. Alla luce di tale considerazione, eventuali aiuti, come i crediti d'imposta, sono da calcolare sul valore dei beni acquistati o acquisiti con contratto di leasing al netto dell'IVA.

Questo chiarimento si rende opportuno anche alla luce delle novità apportate dalla legge di Bilancio 2026 in teme di crediti d'imposta per il settore agricolo.

A conferma della correttezza della posizione espressa, a proposito dei crediti d'imposta per «Transizione 4.0», l'Agenzia delle entrate, con la Circ. AE n. 9/E del 23 luglio 2021, ha precisato che è possibile assumere il costo dei beni al lordo dell'IVA esclusivamente nell'ipotesi in cui l'imposta assolta sull'acquisto dei beni risulti «totalmente indetraibile ai sensi dell'articolo 19-bis1 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero per effetto dell'opzione prevista dall'articolo 36-bis del medesimo DPR 633/72».