Il DDL Bilancio 2026 interviene sulle discipline di affrancamento delle riserve in sospensione di imposta e di quelle riserve costituite specificatamente dalle banche ai sensi del DL 104/2023.

Riapertura dei termini per l'affrancamento delle riserve in sospensione d'imposta

Il DDL in commento, all'art. 16, ripropone sostanzialmente in modo invariato la disciplina prevista dall'art. 14 D.Lgs. 192/2024 il cui decreto attuativo (DM MEF 27 giugno 2025) si applica per espressa previsione del comma 2 dell'art. 16.

Si tratta della possibilità di procedere all'affrancamento delle riserve in sospensione di imposta risultanti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e che permangono nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2025.

In primo luogo, per una definizione di riserve in sospensione d'imposta occorre tornare alla Circ. MEF 4 dicembre 1995 n. 310 includendo le poste di patrimonio netto per le quali l'imposizione è rinviata al momento in cui avviene la distribuzione ai soci (sospensione moderata) o in caso di qualsiasi utilizzo anche diverso dalla distribuzione (sospensione radicale).   

Sono quindi escluse le riserve iscritte per effetto di rivalutazioni effettuate ai soli fini contabili, poiché non si tratta di riserve in sospensione di imposta.

La disciplina prevede la possibilità di affrancare le riserve in tutto o in parte, ovvero, come chiarito dalla Circ. AE 33/2005 e richiamato dalla relazione illustrativa del D.Lgs. 192/2024, è possibile affrancare una riserva solo per una parte del suo valore complessivo e/o è possibile affrancare solo alcune riserve tra tutte quelle in sospensione di imposta risultanti a bilancio.

Poiché le riserve devono essere iscritte nel bilancio, nel caso di utilizzo di riserve in sospensione moderata per l'utilizzo delle perdite (o altri fini) tale da averle espunte dal bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, benché sussista l'obbligo di ricostituzione ex art 13 L. 342/2000, tale riserva non potrà essere oggetto della disciplina in commento perché non a bilancio.

Per perfezionare l'opzione è necessario liquidare, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2025, l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'IRAP in misura pari al 10%.

Come chiarito in giurisprudenza (Cass. 9296/2023, Cass. 9509/2018) e prassi (Circ. AE 6/2022 par. 4.7) la base imponibile è costituita dal valore di iscrizione a bilancio, al netto dell'imposta sostitutiva che costituisce un onere indeducibile sia ai fini dell'imposta sui redditi che dell'IRAP, come ricordato dalla relazione illustrativa al D.Lgs. 192/2024.

Il versamento dell'imposta deve avvenire obbligatoriamente in quattro rate annuali, senza applicazione di interessi, scadenti con il termine di versamento a saldo delle imposte, la prima delle quali ha a riferimento il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025. È fatta salva la possibilità di operare la compensazione nel modello F24.

Pur risultando l'aliquota di affrancamento del 10% più vantaggiosa, sotto un profilo meramente algebrico, rispetto alla tassazione ordinaria applicabile alla società, la valutazione della reale convenienza dell'operazione richiede preliminarmente un'analisi approfondita delle poste oggetto di affrancamento e possibili impieghi.

Contributo straordinario per le banche e affrancamento della riserva

Il DL 104/2023, all'art. 26, istituiva, a carico delle banche, un contributo straordinario pari al 40% del margine di interesse incrementale di oltre il 10% rispetto al medesimo parametro del 2022, prevendendo, al comma 3, un limite massimo.

Il comma 5-bis concedeva la possibilità, in luogo del versamento, di istituire una riserva non distribuibile di importo pari a due volte e mezza il contributo dovuto. In caso di distruzione, l'imposta deve in ogni caso essere versata.

In tale conteso, l'art. 20 del DDL in commento introduce il comma 5-bis1 alla norma su richiamata, imponendo anche, a decorrere dall'esercizio in corso al 1° gennaio 2028, in caso di distribuzione di utili da parte delle banche, si considererà prioritariamente utilizzata la riserva di cui al comma 5-bis.

L'assoggettamento al contributo straordinario previsto dal DL 104/2023, può essere escluso qualora, fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2028, le banche provvedano al versamento di imposta sostitutiva di quella dell'art. 26 DL 104/2023 in misura pari al 27,5% delle riserve istituite ai sensi del medesimo articolo esistenti al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2025 e pari al 33% per le riserve esistenti al termine dell'esercizio successivo.

Tale imposta, da liquidare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di affrancamento è indeducibile.