Riforma delle sanzioni tributarie e penali tributarie: criticità e prime applicazioni

Il Decreto Legislativo 14 giugno 2024 n. 87 si pone come  intervento normativo cardine all'interno del più ampio disegno della riforma fiscale nazionale. Emanato in attuazione dell'art. 20 della legge delega per la riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111) ha quale obiettivo principale, così come definito dai principi e criteri direttivi della delega, la revisione complessiva del sistema sanzionatorio tributario, sia amministrativo che penale, per quanto concerne le imposte sui redditi, l'IVA, gli altri tributi erariali indiretti e i tributi degli enti territoriali.

L'intervento normativo persegue una duplice finalità:

• da un lato, razionalizzare e semplificare l'intera disciplina, rendendola più coerente con i principi espressi dalla giurisprudenza unionale e interna;
• dall'altro, ridisegnare il rapporto tra Fisco e contribuente, incentivando la compliance e attuando una riduzione selettiva del carico sanzionatorio, in ossequio ai principi di proporzionalità e di offensività della condotta (art. 3 D. Lgs. 472/97).

Per quanto concerne le violazioni di rilevanza penale, sebbene il legislatore abbia formalmente adottato i principi di proporzionalità e di extrema ratio per il diritto penale tributario, la nuova architettura dei reati di omesso versamento, in particolare per gli articoli 10-bis e 10-ter del D.Lgs. 74/2000, rivela una logica diversa rispetto al passato, in quanto il D.Lgs. 87/2024 non si limita a un semplice alleggerimento delle pene, ma ridefinisce la natura stessa del reato, legando la punibilità non all'omissione di versamento in sé, ma al mancato adempimento di una successiva condizione.

Il tempus commissi delicti è posticipato e la punibilità si realizza solo se il contribuente, pur avendo omesso il versamento, non si avvale dell'istituto della rateazione o decade dal piano di pagamento con un debito residuo superiore a una determinata soglia.

Tale approccio subordina l'intervento penale al comportamento del contribuente in una fase successiva all'illecito, trasformando di fatto la sanzione penale in uno strumento di "funzionalizzazione riscossiva".

Il vero motore del cambiamento appare, quindi, essere la strategia di recupero del gettito erariale, con la minaccia penale come leva per incentivare il saldo del debito.

Il favor rei

Il D.Lgs. 87/2024 introduce una deroga esplicita al principio del favor rei in materia di sanzioni amministrative. Mentre le modifiche al sistema penale tributario hanno da subito effetto retroattivo in quanto più favorevoli al reo, le norme sulle sanzioni amministrative si applicano solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

La scelta del legislatore ha generato un acceso dibattito giuridico e solleva gravi questioni di coerenza del sistema sanzionatorio. Il principio del favor rei, che impone l'applicazione della legge successiva più mite, è una garanzia fondamentale del diritto penale (art. 25 Cost.). Sebbene per le sanzioni amministrative non vi sia una riserva di legge in senso stretto, la giurisprudenza europea e della Corte Costituzionale tende a qualificare le sanzioni amministrative tributarie di natura afflittiva come sostanzialmente penali, estendendo ad esse le medesime garanzie. L'introduzione di un "doppio binario retroattivo", con discipline diverse per il diritto penale e quello tributario, è stata contestata per potenziale violazione degli articoli 3 (principio di eguaglianza) e 117 della Costituzione, nonché dell'art. 49 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea.

La Corte di Cassazione, con la sentenza 19 gennaio 2025 n. 1274, ha tuttavia avallato la deroga, sostenendo che la scelta del legislatore di non applicare retroattivamente le sanzioni amministrative più favorevoli non sia in contrasto con i principi costituzionali o europei. La Corte ha motivato tale decisione argomentando che la riforma non è una semplice riduzione delle sanzioni, ma un riassetto complessivo del sistema, giustificato da una più ampia "ragione di stato". Tuttavia, la dottrina critica tale posizione, considerandola una lesione dei diritti fondamentali del contribuente.

Il webinar del 25 settembre – programma e temi affrontati (14-18.30)

Dopo i saluti e l'introduzione dei lavori a cura della dr.ssa Claudia Contessa, consigliera dell'ODCEC  Brescia e del dr. Gianluca Arcaini, coordinatore della Commissione Diritto e Contenzioso tributario dell'ODCEC Brescia, i lavori si apriranno con la Relazione sulla prima attuazione del D. Lgs. 87/2024 del dr. Marco Valenti, commercialista, componente Commissione CNDCEC - Accertamento e rapporti con l'Amministrazione Finanziaria locale e centrale.

A seguire il Prof. Giuseppe Corasaniti, ordinario di Diritto Tributario presso la facoltà di Giurisprudenza dell'Università di Brescia, con l'approfondimento delle criticità della riforma: da un lato, l'irretroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del decreto, dall'altro la critica alla c.d. autotutela sostitutiva in malam partem, sancita da Cassazione n. 30051 del 21.11.2024.

L'Avv. Piergiorgio Vittorini, penalista in Brescia e docente universitario a contratto in procedura penale, affronterà gli aspetti più controversi della riforma penal-tributaria (dalle definizioni di crediti inesistenti/non spettanti ai requisiti del sequestro finalizzato alla confisca per equivalente, dal ne bis in idem al controverso rapporto tra processo penale e processo tributario).

L'avv. Michele Vitello, commercialista in Brescia, illustrerà il delicato tema degli accessi, ispezioni e verifiche da parte dell'Amministrazione Finanziaria, con esemplificazioni pratiche e cenni alla sentenza CEDU – Italgomme del 6.2.2025.

Chiuderà i lavori della giornata l'avv. Fabio Pace, pubblicista e docente della Scuola Superiore dell'Economia e Finanza, che affronterà casi pratici e questioni emerse in questo primo anno di applicazione (invero, anomala) della normativa sanzionatoria.

All'ultimo intervento, seguiranno i quesiti pervenuti alla Segreteria ODCEC entro oggi, mercoledì 24 settembre.