Gruppo IVA: le operazioni interne restano fuori dal campo IVA

I vincoli su richiamati devono sussistere al momento dell'esercizio dell'opzione e, in ogni caso, già dal 1° luglio dell'anno d'imposta precedente a quello in cui ha effetto l'opzione. I soggetti che erano stati esclusi dal Gruppo per mancanza dei vincoli economico e organizzativo o per i quali, all'atto dell'opzione, non sussisteva il vincolo finanziario, partecipano al Gruppo a decorrere dall'anno successivo a quello in cui tali vincoli si sono instaurati (v. art. 70-quater c. 5 DPR 633/72).

L'opzione è vincolante per un triennio, decorrente dall'anno in cui la stessa ha effetto, trascorso il quale si rinnova automaticamente per ciascun anno successivo, fino a quando non è esercitata la revoca di cui all'art. 70-novies (art. 70-quater c. 4 DPR 633/72).

Presentato il modello, al Gruppo viene attribuito un proprio numero di partita IVA, cui è associato ciascun partecipante, da riportare in ogni dichiarazione, atto o comunicazione relativi all'applicazione dell'IVA.

Il modello viene presentato dal rappresentante del Gruppo, quale soggetto che esercita il controllo ai sensi dell'art. 70-ter c. 1 DPR 633/72 e, se tale soggetto non può esercitare l'opzione, il ruolo di rappresentante del Gruppo viene assunto dal soggetto partecipante con volume d'affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del Gruppo medesimo (art. 70-septies, c. 2 DPR 633/72).

Ai fini dell'esercizio dell'opzione o della revoca, il modello può essere presentato:

• dal 1º gennaio al 30 settembre, ed in questo caso l'opzione o la revoca hanno effetto a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo;
• dal 1º ottobre al 31 dicembre, ed in questo caso l'opzione o la revoca hanno effetto a decorrere dal 1° gennaio del secondo anno successivo (v. art. 70-quater c. 3 DPR 633/72 e art. 70-novies c. 2 DPR 633/72).

Il termine del 30 settembre, in particolare, è da intendersi perentorio, dal momento che l'esercizio dell'opzione successivamente alla data del 30 settembre (periodo 1° ottobre - 31 dicembre), comporta l'automatico rinvio dell'efficacia dell'opzione per la costituzione del Gruppo IVA all'anno d'imposta 2027.

In caso di ingresso di nuovi soggetti passivi, non compresi nel Gruppo, il modello deve essere presentato entro il novantesimo giorno successivo a quello in cui si sono instaurati i vincoli previsti dall'art. 70-ter (art. 70-quater c. 5 DPR 633/72) e la data di instaurazione del vincolo finanziario viene determinata in base alla data effettiva di acquisizione del rapporto di controllo ex art. 2359 c.c. nei confronti dei nuovi partecipanti (v. Ris. 30/E/2021).

I requisiti del Gruppo IVA

Il regime del Gruppo IVA consente di qualificare come un unico soggetto passivo più entità giuridicamente indipendenti ma strettamente legate dai vincoli su citati, in tal modo neutralizzando ai fini IVA i rapporti infragruppo.

Il vincolo finanziario è definito all'art. 70-ter c. 1 DPR 633/72, che richiede un rapporto di controllo di diritto ai sensi dell'art. 2359 c. 1 n. 1 c.c. (maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria), esistente almeno dal 1º luglio dell'anno precedente l'efficacia dell'opzione.

Tutti i partecipanti al Gruppo IVA, altresì, devono essere stabiliti nel territorio dello Stato, essendo escluse ipotesi di transnazionalità, essendo consentita la costituzione di un Gruppo IVA solo tra soggetti nazionali qualora il loro vincolo finanziario derivi e sia esercitato da un soggetto estero.

Le cessioni interne al Gruppo IVA

Tra le questioni che hanno generato difficoltà interpretative in merito al Gruppo IVA, vi era l'accertamento della riconducibilità o meno ad IVA delle operazioni interne tra i membri del gruppo.

Tale problematica è stata da risolta a livello unionale dall'ultimo intervento in argomento da parte della Corte UE la quale, nel caso C-184/23, è stata investita della questione pregiudiziale in merito all'assoggettamento o meno ad IVA delle operazioni effettuate a titolo oneroso tra i soggetti rientranti nel Gruppo IVA (c.d. operazioni interne), in particolare nel caso in cui  il destinatario della cessione o della prestazione non fosse (o fosse solo parzialmente) legittimato a detrarre l'imposta a monte.

La Corte UE, condivisibilmente, ha argomentato la sua analisi partendo dalla qualificazione IVA dell'operazione, ricordando che, per consolidata giurisprudenza, una prestazione è imponibile solo qualora esista tra il prestatore e il destinatario un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni (il controvalore effettivo, da cui l'onerosità dell'operazione, può altresì prescindere da una dazione in danaro, come ben rappresentato nel caso Goldsmith in C-330/95).

Tale rapporto, inoltre, per poter ricadere nel campo di applicazione dell'IVA, richiede che l'operazione sia effettuata da un soggetto passivo, dal che ne consegue, a contrario, che, se un'operazione è effettuata da una persona che non è qualificata come soggetto passivo, questa non è soggetta all'IVA. Di qui la necessità impellente di determinazione della portata della nozione di soggetto passivo, definita dall'art. 9 della direttiva IVA, ai fini della determinazione dell'attrazione o meno dell'operazione nel campo IVA.

Ciò posto, però, quando più soggetti giuridicamente indipendenti formano un gruppo IVA, questi smettono di essere considerati quali distinti soggetti passivi per costituire insieme, ai fini IVA, un unico soggetto passivo (v. C‑812/19, p. 22), altresì escludendo che i membri continuino a presentare separatamente dichiarazioni IVA e ad essere individuati, tanto all'interno quanto all'esterno del gruppo, quali soggetti passivi, dato che solo il gruppo è autorizzato a presentare tali dichiarazioni, anche a fronte dell'assegnazione di un unico numero di partita IVA (v. C‑162/07, p. 19; C‑141/20, p. 45, C‑269/20, p. 39).

Di qui la conclusione della Corte UE per cui, dato che il gruppo IVA costituisce un unico soggetto passivo e che le entità appartenenti a detto gruppo smettono di essere considerate, a titolo individuale, quali soggetti passivi distinti, le operazioni interne effettuate a titolo oneroso non rientrano nel campo di applicazione dell'IVA, nemmeno quando il destinatario della prestazione non è legittimato (o lo è solo parzialmente) a detrarre l'imposta a monte, dato che il diritto alla detrazione dell'IVA è conferito al gruppo stesso, e non già ai suoi membri.