Fusione per incorporazione: crediti IRES e IVA maturati dalla fondazione estinta

La fusione e il coordinamento delle attività tra enti non profit, in particolare tra fondazioni, sono operazioni sempre più frequenti, spesso promosse dalle autorità governative per razionalizzare le risorse e migliorare l'efficienza delle strutture che operano in ambito culturale, sociale e di ricerca. Tuttavia, questi processi pongono rilevanti questioni sul piano fiscale, soprattutto in relazione alla sorte dei crediti tributari (IRES, IVA) maturati dall'ente che viene estinto e incorporato. La Risp. AE 9 giugno 2025 n. 150 dell'Agenzia delle Entrate, pubblicata a seguito di un interpello presentato da una fondazione, offre un quadro interpretativo chiaro e dettagliato che può fungere da riferimento per casi analoghi.

Il caso sottoposto all'Agenzia delle Entrate

La vicenda trae origine dall'istanza presentata da una fondazione costituita nel 2023 tra vari enti, con finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale in ambito culturale e di ricerca. Nella primavera del 2024, questa fondazione e un'altra fondazione, attiva nella promozione della fotografia storica e contemporanea, hanno deciso, con atto notarile e successiva disposizione prefettizia, di procedere al coordinamento delle rispettive attività e all'unificazione delle amministrazioni ai sensi dell'art. 26 c.c..

Tale processo ha comportato, a decorrere dal 1° settembre 2024, il trasferimento dell'intero patrimonio della fondazione estinta (denominata nel documento “BETA”) alla fondazione istante (“ALFA”), compresi un credito IRES e un credito IVA risultanti dalle scritture contabili e dal bilancio al 31 agosto 2024. La fondazione incorporante ha chiesto all'Agenzia di chiarire se tali crediti potessero essere utilizzati e quali adempimenti fossero necessari per una corretta gestione fiscale dell'operazione.

La soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Secondo la posizione della fondazione istante, i crediti fiscali della fondazione estinta dovrebbero confluire automaticamente nel patrimonio della fondazione incorporante, che potrebbe esercitarli secondo le regole ordinarie (scomputo, rimborso, compensazione). Tale soluzione troverebbe fondamento nell'analogia con la disciplina delle fusioni societarie, benché la normativa civile e fiscale non disciplini espressamente il caso delle fusioni tra fondazioni.

A livello operativo, la fondazione istante avrebbe dovuto comunicare all'Agenzia delle Entrate l'estinzione della fondazione incorporata mediante il modello AA7/9, barrando la casella “fusione per incorporazione”, con la conseguente cancellazione della partita IVA e del codice fiscale della fondazione estinta.

Il parere dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia, nel suo parere, ricostruisce il quadro normativo e fornisce una risposta articolata, sottolineando innanzitutto che, in assenza di una disciplina fiscale specifica per le fusioni tra fondazioni, si applicano le regole generali delle fusioni societarie per analogia. In particolare, l'art. 2504-bis c.c. prevede che “la società risultante dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione”. A livello fiscale, l'art. 172 TUIR stabilisce che, dalla data di effetto della fusione, la società risultante subentra nei diritti e negli obblighi relativi alle imposte sui redditi delle società fuse o incorporate.

Questi principi, chiarisce l'Agenzia, si applicano anche alle fusioni tra enti diversi dalle società, come fondazioni e associazioni, producendo una successione a titolo universale nei rapporti attivi e passivi, compresi quelli rilevanti ai fini IVA. Tale interpretazione è stata già affermata in precedenti documenti di prassi, come la risoluzione n. 162/E del 2008.

Adempimenti dichiarativi e operativi

L'Agenzia delle Entrate dettaglia gli adempimenti che la fondazione incorporante deve rispettare:

• per l'IRES:  la fondazione incorporante deve presentare la dichiarazione dei redditi per conto della fondazione incorporata relativamente all'esercizio chiuso prima della fusione (in questo caso, 1° settembre 2023-31 agosto 2024), indicando il codice carica appropriato (“9 - Soggetto tenuto a presentare la dichiarazione per conto del soggetto estinto a seguito di operazioni straordinarie”). Il credito emergente può essere chiesto a rimborso, riportato in avanti o compensato nella dichiarazione della fondazione incorporante.
• per l'IVA:  la dichiarazione annuale IVA dovrà essere unica, con due moduli: uno per il soggetto avente causa (la fondazione incorporante), che riporterà tutte le operazioni dell'anno, comprese quelle della fondazione estinta, e uno per il soggetto dante causa (la fondazione estinta), limitato alle operazioni fino alla data di fusione. Non è richiesta una dichiarazione IVA autonoma per la fondazione estinta per l'anno della fusione, mentre restano gli obblighi per gli anni precedenti.
• comunicazione all'Agenzia:  va presentata la dichiarazione di variazione dati (modello AA7/10), barrando la casella “fusione per incorporazione”.
• utilizzo dei crediti:  la fondazione incorporante può utilizzare i crediti IRES e IVA secondo le modalità ordinarie: in detrazione, in compensazione o a rimborso, nel rispetto delle condizioni di legge.

Osservazioni

La risposta dell'Agenzia delle Entrate conferma che la fusione tra fondazioni – sia essa disposta dall'autorità governativa per coordinamento/amministrazione unificata, sia operata in autonomia dagli enti – produce una successione universale, che garantisce la piena trasferibilità dei crediti tributari. La fondazione incorporante subentra non solo nel patrimonio ma anche nelle posizioni fiscali attive e passive della fondazione estinta, assicurando la continuità dei diritti e degli obblighi tributari.

Questo chiarimento offre certezza agli enti coinvolti in processi di aggregazione, semplifica la gestione amministrativa e favorisce una corretta pianificazione delle operazioni straordinarie nel terzo settore e nel mondo non profit.

Fonte: Risp. AE 9 giugno 2025 n. 150