Riporto delle perdite: vale la normativa vigente al momento dell'utilizzo

Scomputo delle perdite in caso di modifiche legislative

La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 10919 del 25 aprile 2025, si è espressa in materia di scomputo delle perdite in presenza di cambiamenti legislativi rilevanti, in questo caso rappresentati dalla riforma del 2011 sul testo dell'art. 84 del TUIR.

La vicenda processuale trae origine dalla compensazione delle perdite realizzate nel triennio 2005-2007 operata da parte di una società costituita nel 2004, la quale aveva esposto parte di tali componenti negative di reddito nella propria dichiarazione fiscale per il 2011.

La compensazione appena descritta era stata effettuata in ragione dell'applicazione da parte della contribuente dell'art. 84 del TUIR secondo la versione vigente nel 2005.

Quest'ultimo, infatti, prevedeva al suo primo comma che la perdita di un periodo potesse essere scomputata fino al quinto periodo d'imposta successivo, per l'intero importo che avesse trovato capienza nel reddito imponibile; il secondo comma, invece, in un'ottica promozionale delle nuove imprese (in relazione alle quali i primi anni di attività ben possono chiudersi in negativo), stabiliva che le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla loro costituzione potessero essere portate in diminuzione nelle future dichiarazioni dei redditi senza limiti di tempo.

L'Agenzia delle Entrate, però, non era dello stesso avviso, ritenendo che alla fattispecie dovesse applicarsi la legislazione vigente alla data di utilizzo delle perdite: le stesse, pertanto, avrebbero potuto essere portate ordinariamente in diminuzione nella misura massima dell'ottanta per cento e, relativamente ai primi tre esercizi, per l'intero ammontare, ma solo a condizione che fossero afferenti ad una nuova attività produttiva.

Ebbene, era proprio quest'ultimo requisito della novità a non essere sussistente nel caso della società accertata, essendo stata costituita per l'esercizio di un ramo di azienda cedutole da altro soggetto esercente la medesima attività. In entrambi i gradi di merito, venivano accolte le doglianze della contribuente.

La Suprema Corte di cassazione, ribaltando l'esito del giudizio, ha sposato l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate, affermando il principio di diritto secondo il quale, in tema di scomputo delle perdite pregresse, il regime di cui all'art. 84 c. 1-2 del TUIR, nel testo integralmente sostituito dalle disposizioni del Decreto Legge 98/2011, convertito con modificazioni in L. 111/2011, deve applicarsi alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del menzionato decreto, anche se formatesi anteriormente.

Non è stata invece accolta la doglianza della contribuente ad avviso della quale, in mancanza di un regime transitorio, il riporto delle perdite sarebbe stato possibile secondo la disciplina vigente al 2005. La statuizione della Suprema Corte ha tenuto in considerazione, infatti, il dettato dell'art. 23 c. 6 DL 89/2011, il quale sancisce espressamente il carattere derogatorio rispetto all'irretroattività delle norme tributarie della nuova disciplina contenuta nel testo normativo.

Alla luce della pronuncia della Suprema Corte di cassazione, è ragionevole aspettarsi che il principio di diritto sopra riportato sarà in generale valevole anche nei confronti delle modifiche normative intervenute (o che interverranno) successivamente ai periodi d'imposta interessati dall'ordinanza.

Ebbene, la pronuncia in commento non stupisce; le disposizioni sullo scomputo delle componenti negative di reddito applicabili alle imprese neocostituite possono essere pacificamente ricondotte nell'alveo delle norme tributarie di favore, in relazione alle quali le regole ermeneutiche sono assolutamente consolidate.

Osservazioni

Secondo l'orientamento granitico della giurisprudenza di legittimità, infatti, le norme fiscali di agevolazione sono qualificabili come norme di “stretta interpretazione” (cfr., ex multis, Cass. ord. 17976/2021), in alcun modo applicabili a casi e situazioni non immediatamente riconducibili al loro tenore letterale.

A ben vedere, al di là di un'eventuale retroattività espressa, è prevedibile che tale principio venga assunto come linea guida non solo per l'ambito di applicazione soggettivo ed oggettivo di una norma, ma anche riguardo alle sue implicazioni temporali. In questo senso, però, non può essere trascurato l'ulteriore aspetto del legittimo affidamento del contribuente e della certezza del diritto, tutelato sempre di più dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea e dalla Corte EDU.

Fonte: Cass. 25 aprile 2025 n. 10919