Trust: tassazione al momento del trasferimento dei beni al beneficiario

Le novità fiscali dal 1° gennaio 2025

Il D.Lgs. 139/2024, in vigore dal 1° gennaio 2025, ha apportato, tra l'altro, delle significative novità in materia di fiscalità del Trust, recependo all'interno del Testo Unico delle Imposte di Successione e Donazione (D.Lgs. 346/90 - TUS) gli orientamenti (ormai consolidati) della giurisprudenza.

Già nella definizione dell'oggetto dell'imposta di successione e donazione, il legislatore della riforma ha voluto espressamente enunciare (all'articolo 1 del TUS) che anche i trasferimenti che derivano da trust (o da altri vincoli di destinazione) sono soggetti all'imposta di successione/donazione se realizzano il presupposto impositivo del tributo: ovvero l'arricchimento gratuito a favore di soggetti terzi rispetto al disponente.

La Riforma delle Successioni 2024 dedica, inoltre, un espresso articolo (il 4-bis) alla tassazione del trust e degli altri vincoli di destinazione, con ciò mettendo fine al lungo dibattito portato avanti negli anni sulla corretta tassazione degli atti di conferimento di beni in trust.

Il Consiglio Nazionale del Notariato, con lo Studio n. 99-2024/T, ha fatto il punto della situazione evidenziando le novità fiscali apportate in materia di trust.

Il dibattito tra Cassazione e Agenzia delle Entrate

La tassazione del trust, ed in particolare dell'apporto dei beni nel patrimonio destinato, è stata per lungo tempo oggetto di contrasti tra la giurisprudenza e la prassi applicativa degli Uffici Finanziari.

L'Agenzia delle Entrate ha in passato costantemente ritenuto che l'imposta doveva applicarsi al momento del conferimento dei beni in trust (c.d. tassazione in entrata), per cui nel momento in cui il disponente (o altro soggetto) apportava i beni nel patrimonio destinato doveva effettuarsi il prelievo del tributo.

Contrariamente a questo orientamento operativo del Fisco, la Corte di Cassazione, con diverse pronunce divenute nel corso del tempo costanti, ha affermato che la tassazione del trust deve avvenire “in uscita”.

Ciò significa che l'imposta sulle successioni/donazioni deve applicarsi non al momento del conferimento dei beni in trust ma al momento del trasferimento dei beni stessi ai beneficiari finali. E' solo in tale momento, infatti, che si realizza l'arricchimento e, quindi, il presupposto impositivo.

Solo recentemente l'Agenzia delle Entrate ha preso atto dell'orientamento, ormai consolidato, della Cassazione e con la Circolare n. 34/E del 2022 ha mutato orientamento e ha aderito alla tesi giurisprudenziale.

La tassazione in entrata con opzione per quella in uscita

Come evidenziato nello Studio del Notariato, con il nuovo art. 4-bis, il legislatore della Riforma ha normativizzato l'orientamento  della Corte di Cassazione stabilendo che la tassazione del trust avviene al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari finali (tassazione “in uscita”). A differenza di altri atti di liberalità, nel trust si verifica una fattispecie a formazione progressiva che inizia con l'apporto del disponente e termina con l'arricchimento del beneficiario che avviene, però, non contestualmente ma in un secondo momento. Pertanto, è in tale ultimo momento che deve essere tassato l'arricchimento, tenendo conto delle franchigie ed aliquote previste dalla normativa in base al rapporto di parentela tra disponente e beneficiari finali.

La nuova formulazione della norma lascia, comunque, la facoltà al disponente di optare, invece, per il versamento dell'imposta in modo volontario e anticipato al momento dell'apporto dei beni al trust (cioè optare per la tassazione “in entrata”).

La ratio di tale opzione (e quindi la scelta per la tassazione immediata piuttosto che posticipata all'attribuzione finale), come sottolineato dal Consiglio Nazionale del Notariato, è quella di consentire una migliore pianificazione patrimoniale (sollevando i beneficiari finali sia dall'onere del pagamento del tributo sia da quello di effettuare la denuncia dell'avvenuta attribuzione patrimoniale), nonché quella di evitare che eventuali modifiche normative dell'imposta di successione e donazioni (eventualmente peggiorative rispetto al sistema attuale)  possano determinare un aggravio di imposta.

Le modalità di liquidazione dell'imposta

La tassazione del trust “in uscita” comporta, naturalmente, la necessità (che è stata disciplinata nel nuovo art. 4-bis) che il contribuente, una volta verificatosi il trasferimento al beneficiario finale, denunci al fisco tale evento.

Come evidenziato nello Studio del Notariato n. 99-2024/T, l'art. 19 DPR 131/86 prevede l'obbligo di denunciare all'Amministrazione Finanziaria, entro 30 giorni, tutti gli eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione dell'imposta (come ad esempio il verificarsi della condizione sospensiva).

Nel caso del trust, il nuovo art. 4-bis richiama espressamente l'art. 19 DPR 131/86 sugli obblighi di denuncia, per cui il Notariato ha così sintetizzato le ipotesi che possono verificarsi in base al tipo di trasferimento che avviene in favore del beneficiario finale:

• Se il trasferimento finale avviene con atto ricevuto o autenticato dal notaio (perché ad esempio relativo a beni immobili): la tassazione avverrà secondo l'ordinario meccanismo impositivo della registrazione degli atti notarili, per cui la liquidazione del tributo sarà effettuata dal responsabile d'imposta (il notaio) e il beneficiario non deve procedere a nessuna ulteriore “denuncia”;
• Se il trasferimento finale avviene con un atto soggetto a registrazione ma senza l'intervento del notaio, sarà il contribuente in sede di registrazione dell'atto a liquidare il tributo, secondo l'ordinario meccanismo già previsto;
• Se il trasferimento finale risulta da un atto non soggetto a registrazione o da un comportamento materiale (un bonifico, l'intestazione di un rapporto finanziario, la consegna di un titolo di credito, ecc.), allora, non essendoci un atto soggetto a registrazione, troverà applicazione la disciplina di cui all'art. 19 DPR 131/86, per cui il beneficiario ha l'obbligo di procedere a denunciare il trasferimento ricevuto con conseguente pagamento del tributo.