Mancato incasso in split payment: nota di variazione anche oltre l’anno

Con la risposta all'interpello n. 210 del 25 ottobre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta applicabile alle operazioni fatturate in regime di split payment, di cui all'art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Nella fattispecie in esame, il dubbio interpretativo dell'istante è se, decorso un anno dall'emissione della fattura senza che il corrispettivo sia stato incassato, sia possibile attivare la procedura di variazione per rettificare l'importo originariamente fatturato.

Normativa di riferimento

L'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, come da ultimo modificato dall'art. 18, comma 1, lett. a), del D.L. n. 73/2021 (decreto “Sostegni-bis”), disciplina le rettifiche in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta qualora un'operazione per la quale sia stata emessa fattura – successivamente all'annotazione nei registri delle fatture emesse o dei corrispettivi – venga meno in tutto o in parte ovvero se ne riduca l'ammontare imponibile.

Il secondo comma dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 dispone che, in tale ipotesi, in cui l'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, venga meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza della dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente/prestatore ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25 del D.P.R. n. 633/1972.

Il successivo terzo comma dello stesso art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 prevede il limite temporale di un anno per l'effettuazione della variazione qualora gli eventi di cui sopra si verifichino in dipendenza del sopravvenuto accordo fra le parti o in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione dell'art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, vale a dire al versamento dell'intero importo indicato in fattura anche se il corrispettivo dell'operazione o la relativa imposta siano stati indicati in misura superiore a quello reale.

Tali disposizioni devono essere coordinate con le norme che disciplinano il meccanismo della “scissione dei pagamenti”, caratterizzato dal fatto che l'IVA addebitata dal cedente/prestatore in fattura è versata dal cessionario/committente direttamente all'Erario, scindendo il pagamento del corrispettivo da quello della relativa imposta.

Ai sensi dell'art. 3, commi 1 e 2, del D.M. 23 gennaio 2015, l'imposta relativa alle operazioni alle quali si applica lo split payment diventa esigibile nel momento in cui il cessionario/committente effettua il pagamento del corrispettivo, ferma restando la facoltà di quest'ultimo soggetto di anticipare l'esigibilità al momento della ricezione della fattura o a quello della registrazione della medesima.

Effetti dell'esigibilità differita dell'imposta sulla variazione in diminuzione

La questione che si pone nel caso oggetto della risposta n. 210/E/2024 è se, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, trovi applicazione il limite temporale annuale previsto dall'art. 26, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 per l'ipotesi contemplata dall'art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972.

A questo riguardo, l'Agenzia delle Entrate distingue a seconda del momento in cui si verifica l'esigibilità dell'IVA.

Nella situazione ordinaria, in cui l'esigibilità è differita al pagamento del corrispettivo da parte del cessionario/committente, il mancato pagamento dell'operazione per la quale sia stata già emessa la relativa fattura non integra la previsione dell'art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, in quanto l'imposta non diventa esigibile.

Di contro, il limite temporale annuale trova applicazione qualora il cessionario/committente si avvalga della facoltà di anticipare l'esigibilità al momento della ricezione della fattura o al momento della registrazione della medesima.

Pertanto, nel caso in esame, nel presupposto che il corrispettivo non sia stato pagato e che il cessionario/committente non abbia optato per l'esigibilità anticipata dell'imposta, il cedente/prestatore può emettere una nota di variazione in diminuzione anche ove sia decorso un anno dall'emissione della fattura originaria.

Come già precisato dalla circolare n. 15/E/2015, la nota di variazione, oltre ad essere numerata, deve indicare l'ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria.

Dato che l'IVA oggetto di rettifica non è confluita nella liquidazione periodica, il cedente/prestatore non ha diritto di portare in detrazione, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, l'imposta corrispondente alla variazione. È consentito, infatti, effettuare soltanto un'apposita annotazione in rettifica nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, senza quindi alcun effetto nella corrispondente liquidazione periodica.

Anche il cessionario/committente, che non abbia optato per l'anticipazione dell'esigibilità dell'imposta, deve limitarsi a stornare contabilmente l'operazione senza effetti sostanziali sulla liquidazione periodica e sui versamenti da eseguire nell'ambito dell'attività istituzionale.